La elusión tributaria y la economía de opción: A propósito de la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario Jesús A. Ramos Angeles 1 1. Introducción Recientemente fue publicada en el diario oficial la Ley No. 30230, la misma que se encuentra vigente, en la gran mayoría de disposiciones, desde el 13.7.2014. Esta norma tiene origen en el discutido Proyecto de Ley 03627/2013-PE (presentado al Congreso el 18.6.2014), el cual planteó una serie de medidas, gran parte de de ellas de naturaleza fiscal, para la promoción y dinamización de la inversión en el país. Entre otras modificaciones al ordenamiento tributario, esta ley ha suspendido la facultad de la Administración Tributaria (SUNAT) para aplicar, en el marco de un eventual procedimiento de fiscalización tributaria, la Norma XVI del Título Preliminar (TP) del Código Tributario (CT). Dicho de otro modo, se suspende la facultad del fisco para considerar como elusivos los actos y contratos celebrados por los contribuyentes. Por tanto, consideramos importante analizar los alcances y efectos de dicha suspensión, así como la posible interpretación que pueda hacer el fisco de ella, atendiendo a la trascendencia de ello no sólo para las inversiones futuras a realizarse en el país, sino principalmente, en este caso, para las inversiones ya efectuadas y que probablemente se exponen a un riesgo de contingencia tributaria que no existía cuando fueron llevadas a cabo. Ahora bien, dado lo anterior, resulta conveniente que como punto de partida determinemos en qué consiste la elusión como categoría conceptual tributaria e indaguemos las implicancias del test antielusión contenido en la Norma XVI del TP del CT, para luego recién ponderar los aciertos y defectos de la reciente suspensión de dicha prerrogativa de SUNAT. 2. Conductas tributarias abusivas: La evasión y la elusión fiscal Los ordenamientos jurídicos implementan distintos mecanismos para combatir una serie de conductas fiscalmente perniciosas o abusivas, en tanto dificultan o imposibilitan la recaudación tributaria. Estas conductas pueden ser clasificadas, en términos generales, como evasivas y elusivas. No existen definiciones universalmente aceptadas sobre lo que significa evasión y elusión tributaria, 2 ni mucho menos un consenso en su Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con Mención en Tributación Empresarial en la Universidad ESAN. Curso de Planeamiento Tributario Estratégico por la Universidad de Lima. Ha sido docente de Derecho Tributario en diversas universidades del país a nivel pregrado y postgrado. Expositor a nivel nacional y autor de artículos académicos en publicaciones nacionales y extranjeras especializadas en tributación. Contacto: jramos@gylabogados.com 1 diferenciación, aunque la postura mayoritaria parece encontrar un límite en cuanto a la legalidad, inclinándose las legislaciones normalmente a considerar a la evasión como ilícita, mientras que a la elusión como legal. 3 Aun así, existe una posición que diferencia la elusión “lícita” de la ilícita, conjeturándose una serie de discusiones que, desde luego, no pretendemos abordar en extenso, sino únicamente con el fin didáctico de distinguir los contenidos que pretende combatir la Norma XVI del Código Tributario (CT), 4 de lo que no desea sancionar y, por ende, está permitido en nuestra legislación. 2.1 Evasión La evasión, es usualmente definida como la reducción, diferimiento o eliminación de la obligación tributaria por el incumplimiento o transgresión de la ley tributaria. Dicho de otro modo, la evasión se configura cuando se deja de pagar el respectivo tributo, lo que en definitiva significa el no cumplimiento de la obligación tributaria. Cuando dicho incumplimiento es involuntario, la evasión es no dolosa, instrumentalizándose generalmente a través del error del contribuyente o su ignorancia sobre el contenido de las normas tributarias 5 y, por lo tanto, no es sancionable penalmente, aunque sí administrativamente. De otra parte, la evasión dolosa implica la intencionalidad en el incumplimiento de la ley fiscal, de forma tal que, en principio, es sancionable en la vía penal y no solo se exige la regularización y pago de la deuda tributaria en sede tributaria administrativa. La evasión dolosa puede instrumentalizarse como evasión pura o como simulación. La primera, implica una acción voluntaria del contribuyente de evitar o incumplir la obligación tributaria, sin que para ello haya simulado una realidad distinta a la que haya efectuado. Dicho en otros términos, el contribuyente tiene la total voluntad y deliberación de no pagar el tributo a su acreedor fiscal, sabiéndose obligado al mismo. 6 No importa en este punto la razón económica o moral que lleve a dicho sujeto a negarse a satisfacer su acreencia, sino únicamente que voluntariamente éste no la ha satisfecho y, en consecuencia, ha evadido el tributo. La segunda forma de evasión dolosa es la simulación. Esta figura implica que el contribuyente omita cumplir la prestación tributaria en forma deliberada pretendiendo ocultar la realización del hecho imponible, mediante la presentación de una realidad jurídica distinta a la que efectivamente se llevó a cabo. Esto es, implica estructurar actos, contratos o negocios que, en la vía de Cfr. FUEST, Clemens y RIEDEL, Nadine. Tax evasion, tax avoidance and tax expenditures in developing countries: A review of the literature. Oxford University Centre for Business Taxation, University of Oxford, 2009. 3 Víd. SLEMROD, Joel y YITZHAKI, Shlomo. Tax avoidance, evasion, and administration. The University of Michigan, The Hebrew University of Jerusalem. En: Handbook of Public Economics (editado por Alan Auerbach y Martin S. Feldstein), vol. 3, Elsevier, 2002, págs. 1423-1470. 4 Texto Único Ordenado vigente aprobado mediante Decreto Supremo No. 133-2013-EF. 5 Son ejemplos de evasión no dolosa (i) la simple omisión del pago del impuesto a la renta por el arrendamiento de inmuebles debido al desconocimiento de la existencia de tal obligación (evasión no dolosa por ignorancia) y (ii) el incumplimiento del pago de un tributo por considerar que, sobre la base de la interpretación de la norma, éste no nos era aplicable (error). 6 Para ejemplificar, planteemos el caso de un contribuyente que teniendo la propiedad de un inmueble y habitándolo, recibe las notificaciones de los adeudos por arbitrios e impuesto predial, y, simplemente, decide no pagarlos. 2 hechos, no se ejecutan como tales, pero que son expuestos al fisco para evitar, reducir o posponer el pago del tributo. La mecánica consiste en obtener una ventaja tributaria mediante la simulación de una operación inexistente (simulación absoluta) 7 o la presentación de una operación distinta a la que en realidad se ha efectuado (simulación relativa) 8. Así, a pesar de lo declarado contractualmente, en la realidad fáctica no se tiene derecho al resultado fiscal obtenido, razón por la cual nuestra legislación sanciona la simulación, en cuanto a lo tributario, con el desconocimiento de las formas jurídicas simuladas (el ropaje contractual), aplicándose las consecuencias fiscales de los actos que realmente han llevado a cabo las partes. De esta forma, en aplicación del principio de realidad económica, la SUNAT está facultada para desconocer las apariencias jurídicas y calificar el verdadero hecho imponible. Esta facultad de calificar económicamente los hechos, también denominada cláusula antisimulación o de sustancia sobre forma, estaba contenida en la Norma VIII del TP del CT hasta el 18.7.2012, siendo parte de la nueva Norma XVI del TP del CT, incorporada por el Decreto Legislativo No. 1121, la misma que se encuentra vigente desde el 19.7.2012. 2.1 Elusión Ahora bien, a diferencia de la evasión, la elusión es la actividad de un sujeto direccionada a eliminar, reducir o diferir la obligación tributaria mediante figuras, negocios, contratos o actos que, en principio, son perfectamente legales y se llevan a cabo en la realidad de los hechos. Tradicionalmente se hace diferencia entre elusión lícita e ilícita, en función a las reglas particulares que cada ordenamiento contiene, esto es, a lo que permite o prohíbe. No puede, por tanto, establecerse un concepto exacto de elusión lícita o ilícita, pues dependerá de lo que cada Estado considere, o no, fiscalmente reprochable. Aun así, normalmente los ordenamientos sancionan y reprochan como elusión ilícita el denominado fraude a la ley. En dicha figura el contribuyente adopta y ejecuta uno o más negocios jurídicos que, si bien son legales en la forma y configuración, no lo son en su objeto o motivación, toda vez que fueron implementados para obtener resultados que no le son propios, o dicho de otra forma, para generar efectos que en realidad son propios de otros contratos, siendo su adopción únicamente un instrumento para viabilizar una ventaja tributaria. Se trata pues, de negocios o contratos cuyas consecuencias tributarias se obtienen manipulando las vías legales que permite el ordenamiento, distorsionando la función económica de éstas. 9 Así, en la elusión, a diferencia de la evasión, no hay un quebrantamiento directo de la ley, el incumplimiento de una norma fiscal mandatoria o el mero no pago de una obligación tributaria ya exigible, sino que implica, más bien, la celebración de negocios y figuras perfectamente legales, pero que fueron llevadas a cabo sin la intención Como en el caso de los comprobantes de pagos de favor o falsos, usados para tomar indebidamente un gasto o un crédito fiscal, a pesar de ser inexistente la operación que pretenden acreditar. 8 Como en el caso de una compraventa que pretende disfrazarse como donación, declarándose al fisco como tal, aunque en la vía de hechos sí se haya pagado un precio a cambio de un bien. 9 SLEMROD, Joel y YITZHAKI, Shlomo. Óp. Cit., pág. 1423. 7 (intentio facti) de generar los resultados que naturalmente le correspondían a éstas (intentio iuris), siendo más bien realizadas principal o únicamente para instrumentalizar una ventaja tributaria que, de otra forma, no se hubiese obtenido. De otro lado, como contrapartida al fraude a la ley, la denominada elusión lícita es tal porque el ordenamiento la permite y ampara. La elusión lícita se conoce tradicionalmente como economía de opción, planeamiento fiscal legal o simplemente tratamiento tributario diferenciado. Debemos indicar que, en nuestra opinión, denominar elusión “lícita” a figuras que son perfectamente legales resulta distorsivo e innecesario, pues el uso de dicha nomenclatura es tradicionalmente relacionada con una conducta social y jurídicamente reprochable, siendo que la economía de opción implica generar un ahorro tributario permitido no sólo por las leyes en su forma, sino por el ordenamiento en su finalidad y objeto. Por tanto, es per se una conducta legítima y plena en licitud, por lo que bastaría con denominarla como economía de opción, con el fin de diferenciarla de la elusión o fraude a la ley. 3. La Norma XVI del TP del CT y el test antielusión 3.1. Entendiendo el supuesto que se pretende combatir Con la incorporación de la Norma XVI del TP del CT (19.7.2012), se adicionó a la entonces norma antisimulación la llamada cláusula general antielusiva, esta norma se compone, básicamente, de un test que busca determinar si una estructura contractual constituye un supuesto de elusión fiscal. Repasemos y profundicemos un poco el tema. Como habíamos anotado, la elusión tributaria o fraude a la ley fiscal, a diferencia de la evasión, no importa un comportamiento transgresor de la ley, por lo menos externamente. Por el contrario, implica la realización de actos o negocios válidos y legales, pero que han sido estructurados en forma artificiosa o impropia respecto de su razón de ser en el ordenamiento, de forma tal que el único motivo por el cual fueron llevados a cabo de tal manera era la consecución de una ventaja fiscal. En efecto, para entender la elusión debemos partir del supuesto de que todos los contratos tienen una función económica y social, en tanto buscan dar respuesta a las necesidades de los contratantes. Sin embargo, es posible combinar estos actos de forma tal que el resultado final obtenido sea uno que, en definitiva, no le es propio a ninguno de los mismos. En dicho caso estaremos ante un fraude a ley, por cuanto artificiosamente se manipula el objeto que típicamente tiene una figura legal, defraudándola, mediante la celebración de otros contratos que nos llevan al mismo resultado, pero que no fueron diseñados para tal propósito. Cuando la razón para efectuar tal ejercicio es la generación de un ahorro fiscal, estamos ante un supuesto de elusión o fraude a la ley tributaria. En definitiva, la elusión no implica en ningún caso la falta de legalidad o realidad económica de las operaciones efectuadas (a diferencia de la simulación), sino el abuso de formas legales mediante su estructuración deliberadamente encaminada a conseguir un resultado que no les es propio. Por ello en la elusión fiscal siempre participan al menos dos normas jurídicas. Una que el contribuyente usa para evitar, diferir o aliviar el pago del impuesto y otra que deja de usar pues, de lo contrario, gatillaría el pago del impuesto. Así, a la norma que amparó la ventaja tributaria indebidamente obtenida se le denomina norma de cobertura y se caracteriza por tener una nula o baja carga fiscal. En cambio, la norma eludida y que se considera propia o natural para el negocio llevado a cabo, es denominada norma defraudada (o norma cubierta) y se caracteriza por una mayor carga fiscal o de obligaciones tributarias. Veamos un ejemplo de elusión para entender a cabalidad su dinámica: Caso 1: Una empresa (X) quiere venderle un activo a otra con la que se encuentra vinculada (Y); sin embargo, al realizar un análisis, llegan a la conclusión que la carga impositiva por la venta del inmueble va a ser muy alta, por lo que ambas empresas convienen fusionarse, aprovechando la exoneración del IGV para la transferencia de bienes en el marco de una reorganización societaria, así como el tratamiento neutral de las reorganizaciones societarias en el IR. Sin embargo, meses después de la fusión optan por escindirse con la única finalidad de que (Y) termine adjudicándose el bloque patrimonial que contiene el inmueble que deseaba originalmente comprar a (X). Por su parte, X termina adjudicándose otros activos (por ejemplo, cuentas por cobrar comerciales) por una suma equivalente al importe del valor de mercado del inmueble. Como puede observarse, en el ejemplo dado las partes han logrado transferir el inmueble sin pagar los impuestos aplicables a la compraventa y a la renta que se obtiene por ésta, habiendo estructurado sus operaciones en forma real y jurídicamente válidas, a través de vías legales como la fusión y la escisión de sociedades, pero sin que ninguna de las partes haya querido realmente conseguir los resultados que dichas figuras tienen, sino meramente el objeto de transferir la propiedad del inmueble, el cual es en realidad propio de la figura de la compraventa. Puede decirse que las partes no hubieran optado por llevar a cabo las reorganizaciones societarias si no fuera porque el negocio jurídico propio o natural que correspondería realizar resultaba fiscalmente más gravoso. De este modo, desde el punto de vista fiscal, la norma defraudada es aquella que grava con impuestos al contrato de compraventa, mientras la norma de cobertura sería la que regula la exoneración a las transferencias en el marco de una reorganización societaria (de hecho, por ello el legislador decidió establecer un norma antielusiva específica en la Ley del Impuesto a la Renta, que sanciona este tipo de estructuras). Veamos un caso más: 10 Caso 2: Víd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la nueva norma XVI, agosto, 2012, URL: https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/1708-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf. También, Víd. GARCÍA NOVOA, César. Las potestades de calificación y recalificación como mecanismos antielusorios en el derecho español. En: Themis, Revista de Derecho. Núm. 51, Lima, 2011, pág. 163. 10 Una persona natural A desea transferir en propiedad unas acciones a otra persona natural B (asumamos que el valor de mercado de las acciones es 100 y su costo computable es 60). No cabe duda que esta operación normalmente debería instrumentalizarse mediante una compraventa; sin embargo, con el fin de eliminar los efectos impositivos (impuesto sobre la ganancia de capital de 40), las partes deciden estructurar la operación en forma distinta. Así, realizan los siguientes pasos: Primero A transmite la propiedad de las acciones a B a título gratuito mediante una donación. Luego A solicita un préstamo a una entidad bancaria por 100 y B, por su parte, se subroga en el pago de dicha deuda, convirtiéndose en el nuevo acreedor de A. Finalmente, B condona la nueva acreencia a su deudor A. En este escenario se han alcanzado con una serie de actos, los mismos efectos jurídicos y económicos que los del negocio típico conocido como compraventa. En efecto, producto de la combinación de la donación, el préstamo, el pago en subrogación y la condonación, se ha alcanzado en forma indirecta el resultado que hubiera sido propio del contrato de compraventa, pero a un costo fiscal inferior. En suma, en los dos casos descritos se ha alcanzado en forma artificiosa el resultado que, normalmente, debía alcanzarse con otro negocio jurídico (transmisión de la propiedad a cambio de un precio), de modo que la razón por la que las partes han doblado sus esfuerzos contractuales es, en puridad, la ventaja tributaria obtenida. 3.2. La cláusula general antielusiva y el test de elusividad Ahora bien, como hemos adelantado, a partir del 19.7.2012 rige la denominada Norma XVI, conteniendo una cláusula antielusiva general que tiene por objeto combatir la elusión mediante el fraude a la ley, aunque prescindió de esta nomenclatura, denominando la figura simplemente como elusión tributaria. En ese contexto, la Norma XVI del TP del CT dispone que un supuesto de elusión de las normas tributarias se configura cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduce la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. Así, en dichas situaciones, la SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, exigiendo la deuda tributaria correspondiente, o disminuyendo el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminando la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.11 Dicho en otros términos, se considera que se ha producido elusión tributaria cuando se obtiene alguna de las ventajas fiscales antes descritas, mediante actos diseñados para obtener un resultado negocial que podía obtenerse por otro acto, diseñado específicamente para dicho objeto. Desde luego, aunque siempre se espera una técnica legislativa depurada y simple de entender, en beneficio de los contribuyentes en tanto destinatarios de la ley, la Norma XVI no resulta de fácil lectura, dada su falta de precisión y definiciones. Aún así, la férrea letra de la ley debe ser interpretada. Por ello, atendiendo a que dicha norma busca calificar como elusión la obtención de una ventaja fiscal mediante la celebración de contratos artificiosos que tienen como único objeto procurar tal ventaja y no los efectos que naturalmente le ha conferido el ordenamiento a tales figuras, consideramos que el test que contiene la Norma XVI consiste en: 12 (i) Determinar la existencia de una ventaja fiscal: Debe existir una ventaja tributaria, la misma que puede consistir en evitar total o parcialmente el surgimiento de la obligación tributaria, en reducir de la base imponible o la deuda tributaria, en la obtención de saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias y créditos por tributos. De no producirse una ventaja fiscal, la operación analizada no es elusiva. (i) Determinar si el resultado obtenido es atípico: Implica que los actos llevados a cabo sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Dicho de otro modo, debe determinarse si el resultado negocial obtenido es atípico e impropio respecto de la función económica y social que el ordenamiento ha previsto para tales actos. Tomando como base el segundo caso analizado anteriormente, obtener la propiedad de un bien a cambio de un precio no es el resultado que típicamente el ordenamiento ha previsto para préstamo, la donación, el pago en subrogación y la condonación, por lo que puede decirse que es 11 Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso. 12 Debe también considerarse que la operación sea real y se condiga con los actos declarados, toda vez que si la estructura contractual analizada califica como simulación no podríamos estar ante un supuesto de elusión, en tanto se trata de una conducta ilegal evasiva, en cuyo caso es de aplicación el test de la calificación económica del hecho imponible. un resultado impropio que se ha conseguido en forma artificiosa. En ese caso, el acto propio o usual para el resultado obtenido será la compraventa. (i) Determinar si existen motivos económicos válidos: La norma establece que los actos llevados a cabo deben generar efectos jurídicos o económicos que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios, sin considerar entre ellos a la ventaja fiscal o ahorro tributario. En otras palabras, no basta con que el resultado obtenido pueda calificarse de impropio respecto a los actos jurídicos realizados, sino que como consecuencia de los mismos no debe haberse generado otros resultados o efectos distintos, sin tomar en cuenta el ahorro fiscal. Esto tiene como efecto determinar que el resultado obtenido por la ejecución del acto artificioso o impropio es igual o equivalente al obtenido por el acto usual o propio, de forma tal que la única diferencia entre ambos es que con el primero se obtiene la ventaja tributaria. Así, podrá afirmarse que el único motivo por el cual se llevó a cabo esta vía contractual indirecta es tal alivio fiscal. Pero, en cambio, si fuese posible acreditar fehacientemente que se produjeron otros resultados complementarios, distintos a los que se hubieran obtenido con el presunto acto propio, podremos decir que existían otros motivos distintos al tributario para llevar a cabo la estructura cuestionada, por lo que la figura ahora calzaría en lo que se conoce como economía de opción.13 Dicho de otro modo, que si además de la ventaja fiscal y el resultado negocial que hubiese podido obtenerse con la realización del supuesto acto propio, se acreditase el haberse obtenido un efecto económico o jurídico adicional y distinto, que no se hubiese podido obtener con la sola realización del acto propio, entonces no estaremos ante un supuesto de elusión. Así bien, en dicha situación no podría hablarse ya de actos propios e impropios, sino simplemente de actos distintos, mientras que tampoco podríamos referirnos a una ventaja fiscal, sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado. En ese contexto, si analizamos el segundo caso propuesto, a la luz del test antielusión, podremos concluir que: • Existió una ventaja fiscal, toda vez que se evitó el pago impuesto (5% sobre renta bruta) por la ganancia de capital que hubiese generado A por la venta de las acciones a B. Estos motivos pueden ser corporativos, financieros, económicos o de otra índole. Si bien la norma peruana no hace referencia al test de los motivos económicos válidos, entendemos que este será el tamiz analítico que el fisco y el Tribunal Fiscal le dará, toda vez que, habiéndose tomado como base de esta norma el artículo 15 de la Ley General Tributaria española, creemos que también deberá nutrirse sus criterios de la doctrina jurisprudencial ibérica. 13 • • El resultado era atípico, pues si el objeto de la operación era transmitir la propiedad de las acciones y obtener una suma de dinero a cambio, dicho resultado se obtiene directamente con la compraventa, por lo que no era necesaria la realización de 4 actos distintos para obtener el mismo efecto. Así, estos actos, que en forma individual respondían a razones distintas al objeto de la compraventa, fueron estructurados impropiamente para obtener un resultado tributariamente beneficioso para las partes, preservando el resultado del negocio esperado pero de una forma artificiosa. No existen motivos económicos, financieros o de otra índole. De la realización de estos actos jurídicos no han surgido efectos jurídicos o económicos distintos a los que se hubiera obtenido con la compraventa en la medida que, precisamente, se ha buscado preservar el resultado del negocio, siendo la única diferencia la ventaja fiscal obtenida, por lo que puede presumirse que ésta, y no otra, la única razón para llevar a cabo la operación. Ahora bien, una vez verificada la configuración concurrente de estos requisitos, estaremos ante un caso de elusión de normas tributarias, por lo que la SUNAT está facultada a aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios que debieron realizar las partes, desconociendo la ventaja fiscal y exigiendo el pago deuda tributaria. 3.3. ¿Y cuándo estamos ante la denominada economía de opción? Si una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado atípico respecto de los actos realizados o existen motivos económicos válidos y acreditables para llevarla a cabo, entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusión, sino ante una economía de opción. 3.3.1 El resultado es típico En efecto, en el primer caso, estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una función económica y social distinta en el ordenamiento. Es el caso, por ejemplo, de los regímenes especiales tales como CETICOS, ZOFRATACNA, ZEEDEPUNO, o quienes deciden llevar a cabo sus actividades en la selva 14 para beneficiarse de su régimen diferenciado, así como de quienes realizan la actividad agraria o de acuicultura, por ejemplo. Y claro está, también son formas de economía de opción cuando las empresas deciden acogerse, entre diversas opciones de configuración tributaria empresarial, al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o al Régimen Único Simplificado (RUS), en lugar del régimen general. A nivel jurisprudencial, este supuesto se presentó cuando se eliminaron los beneficios tributarios de la región San Martín, por lo que los contribuyentes, a efectos de mantener sus márgenes operativos incididos por los beneficios tributarios, optaron por modificar su domicilio fiscal a otra zona de la selva peruana con los mismos beneficios. Así, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones No. 0485-5-97 y No. 0569-5-97 dispuso que, siendo el objeto de las normas de promoción coadyuvar al desarrollo y realización de actividades económicas en la Región materia de los beneficios, no resulta válido excluir a aquellas empresas que habiéndose constituido fuera de la zona, se trasladen e inscriban la variación de su domicilio fiscal. 14 También se configuraría una economía de opción, por ejemplo, cuando una empresa adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero, en lugar de un contrato de préstamo o de compraventa. Asimismo, es una forma de economía de opción el hecho que el ordenamiento, a pesar de permitir que las empresas se financien vía capital o deuda, privilegie esta última al permitir que los intereses sean deducibles como gastos, mientras que los dividendos no, por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa, a diferencia de la financiación por capital. Como vemos, en todos estos casos, si bien existe un ahorro tributario, el resultado obtenido por la configuración jurídica del contribuyente no es en ninguna forma artificioso o impropio respecto de los actos llevados a cabo, sino que se obtienen porque el ordenamiento lo quiere así, por lo que le son propios. Dicho de otro modo, la función económica y social del arrendamiento financiero y de la constitución de una empresa en la selva contiene, en su seno, la ventaja fiscal misma, pues el ordenamiento lo ha previsto así. Por ello, ninguno de estas operaciones podría considerarse como elusiva, en tanto importan el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, entre varias que, implícita o explícitamente, ofrece el ordenamiento, siendo derecho del mismo poder elegir la menos gravosa. En efecto, en la RTF No. 07114-1-2004, el Tribunal Fiscal señaló que “resulta errado aplicar en determinada forma las normas tributarias con la única justificación de que el contribuyente ha disminuido su “carga imponible tributaria”, tal como se menciona en la página 124 del informe que sustenta la apelada, toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria”. 15 3.3.1 Existen motivos económicos válidos De otra parte, tampoco constituye un supuesto de elusión tributaria aquella operación en la cual, de la utilización o celebración de los actos supuestamente impropios o artificiosos, resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio o usual. Dicho de otro modo, que si además de la ventaja fiscal y el resultado negocial que hubiese podido obtenerse con la realización del supuesto acto propio, se acreditase el haberse obtenido un efecto económico o jurídico adicional y distinto, que no se hubiese podido obtener con la sola realización del acto propio, entonces no estaremos ante un supuesto de elusión. Así bien, en dicha situación no podría hablarse ya de actos propios e impropios, sino 15 Dicha postura se encuentra probablemente sustentada en la jurisprudencia estadunidense, especialmente en la célebre sentencia de la Supreme Court que resolvió el leading case “Gregory vs. Helvering –293 U.S. 465– (7/1/1935)” en donde se señaló que “no puede dudarse del derecho legal del contribuyente a reducir la cuantía de sus impuestos impuesto sin que ello implique eludirlos, lo que depende de lo que la ley permita”. De la misma forma, en Inglaterra es conocido el fallo de la House of Lords sobre el caso “W.T. Ramsay”, de 1981, en el que se señaló que “(…) los contribuyentes tienen derecho a arreglar sus negocios de manera que puedan reducir su carga impositiva, por lo tanto, el hecho de que la razón de una transacción sea evitar un impuesto no es de por si causal para invalidar dicha transacción salvo que una ley especifica así lo determine, pues debe evaluarse en función de sus efectos jurídicos.” Cfr. ALTAMIRANO, Alejandro. La regla de la “substance over form” y la influencia del derecho anglosajón sobre el derecho argentino. En: AA.VV. (José Osvaldo Casás, Coordinador): Interpretación económica de las normas tributarias, Ábaco, De Palma, 2004, Buenos Aires, pág. 494. simplemente de actos distintos, mientras que tampoco podríamos referirnos a una ventaja fiscal, sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado. En suma, si fuese posible acreditar la existencia de efectos económicos, financieros, corporativos o jurídicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto “propio”, se habrá des-configurado el supuesto de elusión, calificando la figura como una economía de opción. Así, en el primer caso ejemplificado en este trabajo (y asumiendo que no existe la norma antielusiva específica de la Ley del Impuesto a la Renta para escisiones), si la empresa escindida pudiese acreditar que existían motivos económicos, financieros, de competencia, ampliación de mercado, etc. que justificasen la escisión, podríamos decir que el resultado obtenido no era igual ni similar al que se hubiese realizado con la compraventa, por cuanto con ésta únicamente se hubiese transferido el bien, mientras que con la estructura realizada (fusión – escisión) se pudo obtener un resultado negocial adicional que benefició a la empresa económicamente, aunque esto fuere potencial y no efectivo. Ello hace que el resultado global sea uno distinto y, por tanto, no pueda calificarse de impropio o artificioso, sino simplemente diferente, siendo entonces la ventaja fiscal, un simple ahorro tributario. En este caso, si bien conceptualmente no pareciese que estemos ante una economía de opción, por cuanto no se ha llevado a transitado un camino al que la ley le concede un alivio fiscal, sino que se obtuvo un resultado tributario que podría llamarse, si se quiere, accidental o accesorio; no cabe duda que tratándose de una vía legal permitida por el ordenamiento y que no implica la realización de artificios, la consecución de tal ahorro constituye una economía de opción implícitamente permitida por la ley. Por tanto, en nuestra opinión, la economía de opción constituye un derecho que los contribuyentes no pueden ni deben resignar y de ningún modo debería recibir reproche por parte de la Administración Tributaria, aun cuando con ella el contribuyente genere un ahorro fiscal que representa, ciertamente, un menor ingreso a las arcas fiscales, que el que se hubiese producido de realizar alguna otra figura jurídica. Dicho de otro modo, es un derecho de todo ciudadano realizar sus negocios de la forma legal más económica posible – siempre que exista una causa real y no haya abuso de formas o de derecho– siendo irrelevante para el derecho tributario que con ello se produzca una disminución en la carga tributaria correspondiente, siempre que éste no sea el motivo principal para llevar a cabo los mismos. 4. La suspensión de la Norma XVI y sus efectos: A modo de conclusión Ahora bien, como hemos ya referido, la recientemente publicada Ley No. 30230 suspendió la facultad del fisco para aplicar la cláusula general antielusiva y, consecuentemente, la posibilidad de que SUNAT cuestione los actos y contratos celebrados por los contribuyentes, reputándolos como elusivos. Ahora bien, de una lectura del dispositivo se desprende que tal suspensión opera, en la práctica, en dos dimensiones: 1. Suspensión definitiva: para los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad al 19.7.2012 (en que entró en vigencia del Decreto Legislativo No. 1121). 2. Suspensión temporal: para los actos, hechos y situaciones producidas luego de dicha fecha, operando la suspensión hasta que el Poder Ejecutivo establezca en un decreto supremo los parámetros para la aplicación de la citada facultad. En ambos casos la suspensión no alcanza la norma de sustancia sobre forma o cláusula anti simulación (el test de la calificación económica del hecho imponible), sino sólo la llamada cláusula general antielusiva. De lo expuesto, se colige que en virtud de esta nueva norma la autoridad fiscal únicamente podrá cuestionar como elusivos los actos, contratos y operaciones que se hayan producido desde el 19.7.2012 y no antes. Esto encuentra fundamento en que cuando se celebraron los actos, los contribuyentes actuaron no sólo conforme a la ley, sino considerando que los ahorros fiscales que obtenían no serían reputados como elusivos bajo el marco tributario y legal vigente en dicho momento. Sin embargo, debe tenerse presente que ello no enerva la facultad de SUNAT para cuestionar -respecto de los tributos no prescritos- la realidad y sustancia económica de los actos y negocios celebrados por el contribuyente con anterioridad a dicha fecha, en aplicación de la norma de anti simulación. Sin perjuicio de lo anterior, es posible que SUNAT considere que cuando la Ley No. 30230 señala que la Norma XVI sí será aplicable, luego de la vigencia del reglamento, a los actos, hechos y situaciones producidas luego del 19.7.2012, se estaría comprendiendo también a los efectos actuales de hechos anteriores (principio de aplicación inmediata de las normas). Ello implicaría, en la práctica, que aún cuando un contrato potencialmente "elusivo" fuese celebrado, por ejemplo, en 2011, la SUNAT estaría facultada a aplicar la Norma XVI respecto de los efectos y consecuencias tributarias que dicho acto haya producido a partir del 19.7.2012. En caso la Administración Tributaria tomase esta posición, consideramos que existen argumentos para sustentar que la facultad de SUNAT se restringe a los actos producidos antes de dicha fecha, por lo que no es aplicable la Norma XVI a los efectos de éstas en la actualidad, en tanto la ley no lo ha previsto así. En efecto, la Norma XVI no califica como elusivos los efectos de un acto, sino el acto mismo, pues su test implica precisamente desconocer los efectos fiscalmente ventajosos a partir de considerar que el acto que les da origen es elusivo, por no ser impropio para la obtención del resultado negocial, habiéndose únicamente instrumentalizado para obtener el resultado tributario. Como se puede apreciar, para desconocer una ventaja fiscal en aplicación de la Norma XVI necesariamente debe poder calificarse el acto como elusivo, esto es, verificar sus efectos y los motivos de su realización. En ese sentido, dado que la nueva norma indica que la SUNAT no podrá aplicar la Norma XVI a los actos producidos antes del 19.7.2012, no estará facultada para calificar como elusivos los mismos, por lo que tampoco podría desconocer los efectos actuales de tales operaciones. Aún así, en el supuesto que la Administración Tributaria mantuviese su opinión, siempre será necesario que el contribuyente acredite con fehaciencia y suficiencia probatoria, que la estructura legal o contractual instrumentalizada no satisface alguno de los requisitos concurrentes que la ley ha establecido para considerar una conducta como elusiva. Por tanto, en el marco de una gestión fiscal eficiente y preventiva, es recomendable que los contribuyentes que consideren haber celebrado actos y operaciones que actualmente tengan algún riesgo de ser calificadas como elusivas (inclusive las efectuadas con anterioridad al 19.7.2012 pero que tengan efectos posteriores a dicha fecha), aprovechen el plazo de suspensión provisional para gestionar adecuadamente -y siempre conforme a ley- la documentación y sustentación fehaciente de todas las operaciones realizadas, así como de los motivos para llevarlas a cabo y los resultados obtenidos con éstas, con el objeto de anticiparse a un eventual procedimiento de fiscalización tributaria. 1 de agosto de 2014. _______________________ 

INFORME ESPECIAL A1 Informe Especial La elusión tributaria y la economía de opción. A propósito de la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario A6 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Aplicación de la base presunta en el Impuesto a la Renta por diferencia patrimonial INFORME ESPECIAL La elusión tributaria y la economía de opción. A propósito de la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario Jesús A. Ramos Angeles(*) Voces: XX XX, 1. Introducción Recientemente fue publicada en el diario oficial la Ley N° 30230, la misma que se encuentra vigente, en la gran mayoría de disposiciones, desde el 13.7.2014. Esta norma tiene origen en el discutido Proyecto de Ley 03627/2013-PE (presentado al Congreso el 18.6.2014), el cual planteó una serie de medidas, gran parte de de ellas de naturaleza fiscal, para la promoción y dinamización de la inversión en el país. Entre otras modificaciones al ordenamiento tributario, esta ley ha suspendido la facultad de la Administración Tributaria (SUNAT) para aplicar, en el marco de un eventual procedimiento de fiscalización tributaria, la Norma XVI del Título Preliminar (TP) del Código Tributario (CT). Dicho de otro modo, se suspende la facultad del fisco para considerar como los actos y contratos celebrados por los contribuyentes. Por tanto, consideramos importante analizar los alcances y efectos de dicha suspensión, así como la posible interpretación que pueda hacer el fisco de ella, atendiendo a la trascendencia de ello no sólo para las inversiones futuras a realizarse en el país, sino principalmente, en este caso, para las inversiones ya efectuadas y que probablemente se exponen a un riesgo de contingencia tributaria que no existía cuando fueron llevadas a cabo. Ahora bien, dado lo anterior, resulta conveniente que como punto de partida determinemos en qué consiste la elusión como categoría conceptual tributaria e indaguemos las implicancias del test antie- INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE lusión contenido en la Norma XVI del TP del CT, para luego recién ponderar los aciertos y defectos de la reciente suspensión de dicha prerrogativa de SUNAT. 2. Conductas tributarias abusivas: la evasión y la elusión fiscal Los ordenamientos jurídicos implementan distintos mecanismos para combatir una serie de conductas fiscalmente perniciosas o abusivas, en tanto dificultan o imposibilitan la recaudación tributaria. Estas conductas pueden ser clasificadas, en términos generales, como evasivas y elusivas. No existen definiciones universalmente aceptadas sobre lo que significa evasión y elusión tributaria(1), ni mucho menos un consenso en su diferenciación, aunque la postura mayoritaria parece encontrar un límite en cuanto a la legalidad, inclinándose las legislaciones normalmente a considerar a la evasión como ilícita, mientras que a la elusión como legal(2). Aun así, existe una posición que diferencia la elusión “lícita” de la ilícita, conjeturándose una serie de discusiones que, desde luego, no pretendemos abordar en extenso, sino únicamente con el fin didáctico de distinguir los contenidos que pretende combatir la Norma XVI del Código Tributario (CT)(3), de lo que no desea sancionar y, por ende, está permitido en nuestra legislación. 2.1. Evasión La evasión, es usualmente definida como la reducción, diferimiento o eliminación de la obligación tributaria por el incumpliN° 788, Primera quincena, AGOSTO 2014 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA A1 INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO miento o transgresión de la ley tributaria. Dicho de otro modo, la evasión se configura cuando se deja de pagar el respectivo tributo, lo que en definitiva significa el no cumplimiento de la obligación tributaria. Cuando dicho incumplimiento es involuntario, la evasión es no dolosa, instrumentalizándose generalmente a través del error del contribuyente o su ignorancia sobre el contenido de las normas tributarias(4) y, por lo tanto, no es sancionable penalmente, aunque sí administrativamente. De otra parte, la evasión dolosa implica la intencionalidad en el incumplimiento de la ley fiscal, de forma tal que, en principio, es sancionable en la vía penal y no solo se exige la regularización y pago de la deuda tributaria en sede tributaria administrativa. La evasión dolosa puede instrumentalizarse como evasión pura o como simulación. La primera, implica una acción voluntaria del contribuyente de evitar o incumplir la obligación tributaria, sin que para ello haya simulado una realidad distinta a la que haya efectuado. Dicho en otros términos, el contribuyente tiene la total voluntad y deliberación de no pagar el tributo a su acreedor fiscal, sabiéndose obligado al mismo(5). No importa en este punto la razón económica o moral que lleve a dicho sujeto a negarse a satisfacer su acreencia, sino únicamente que voluntariamente éste no la ha satisfecho y, en consecuencia, ha evadido el tributo. La segunda forma de evasión dolosa es la simulación. Esta figura implica que el contribuyente omita cumplir la prestación tributaria en forma deliberada pretendiendo ocultar la realización del hecho imponible, mediante la presentación de una realidad jurídica distinta a la que efectivamente se llevó a cabo. Esto es, implica estructurar actos, contratos o negocios que, en la vía de hechos, no se ejecutan como tales, pero que son expuestos al fisco para evitar, reducir o posponer el pago del tributo. La mecánica consiste en obtener una ventaja tributaria mediante la simulación de una operación inexistente (simulación absoluta) (6) o la presentación de una operación distinta a la que en realidad se ha efectuado (simulación relativa)(7). Así, a pesar de lo declarado contractualmente, en la realidad fáctica no se tiene derecho al resultado fiscal obtenido, razón por la cual nuestra legislación sanciona la simulación, en cuanto a lo tributario, con el desconocimiento de las formas jurídicas simuladas (el ropaje contractual), aplicándose las consecuencias fiscales de los actos que realmente han llevado a cabo las partes. De esta forma, en aplicación del principio de realidad económica, la SUNAT está facultada para desconocer las apariencias jurídicas y calificar el verdadero hecho imponible. Esta facultad de calificar económicamente los hechos, también denominada cláusula antisimulación o de sustancia sobre forma, estaba contenida en la Norma VIII del TP del CT hasta el 18.7.2012, siendo parte de la nueva Norma XVI del TP del CT, incorporada por el Decreto Legislativo N° 1121, la misma que se encuentra vigente desde el 19.7.2012. 2.2. Elusión Ahora bien, a diferencia de la evasión, la elusión es la actividad de un sujeto direccionada a eliminar, reducir o diferir la obligación tributaria mediante figuras, negocios, contratos o actos que, en principio, son perfectamente legales y se llevan a cabo en la realidad de los hechos. Tradicionalmente se hace diferencia entre elusión lícita e ilícita, en función a las reglas particulares que cada ordenamiento contiene, esto es, a lo que permite o prohíbe. No puede, por tanto, establecerse un concepto exacto de elusión lícita o ilícita, pues dependerá de lo que cada Estado considere, o no, fiscalmente reprochable. Aun así, normalmente los ordenamientos sancionan y reprochan como elusión ilícita el denominado fraude a la A2 N° 788, Primera quincena, AGOSTO 2014 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA ley. En dicha figura el contribuyente adopta y ejecuta uno o más negocios jurídicos que, si bien son legales en la forma y configuración, no lo son en su objeto o motivación, toda vez que fueron implementados para obtener resultados que no le son propios, o dicho de otra forma, para generar efectos que en realidad son propios de otros contratos, siendo su adopción únicamente un instrumento para viabilizar una ventaja tributaria. Se trata pues, de negocios o contratos cuyas consecuencias tributarias se obtienen manipulando las vías legales que permite el ordenamiento, distorsionando la función económica de éstas(8). Así, en la elusión, a diferencia de la evasión, no hay un quebrantamiento directo de la ley, el incumplimiento de una norma fiscal mandatoria o el mero no pago de una obligación tributaria ya exigible, sino que implica, más bien, la celebración de negocios y figuras perfectamente legales, pero que fueron llevadas a cabo sin la intención (intentio facti) de generar los resultados que naturalmente le correspondían a éstas (intentio iuris), siendo más bien realizadas principal o únicamente para instrumentalizar una ventaja tributaria que, de otra forma, no se hubiese obtenido. De otro lado, como contrapartida al fraude a la ley, la denominada elusión lícita es tal porque el ordenamiento la permite y ampara. La elusión lícita se conoce tradicionalmente como economía de opción, planeamiento fiscal legal o simplemente tratamiento tributario diferenciado. Debemos indicar que, en nuestra opinión, denominar elusión “lícita” a figuras que son perfectamente legales resulta distorsivo e innecesario, pues el uso de dicha nomenclatura es tradicionalmente relacionada con una conducta social y jurídicamente reprochable, siendo que la economía de opción implica generar un ahorro tributario permitido no sólo por las leyes en su forma, sino por el ordenamiento en su finalidad y objeto. Por tanto, es per se una conducta legítima y plena en licitud, por lo que bastaría con denominarla como economía de opción, con el fin de diferenciarla de la elusión o fraude a la ley. 3. La Norma XVI del TP del CT y el test antielusión 3.1. Entendiendo el supuesto que se pretende combatir Con la incorporación de la Norma XVI del TP del CT (19.7.2012), se adicionó a la entonces norma antisimulación la llamada cláusula general antielusiva, esta norma se compone, básicamente, de un test que busca determinar si una estructura contractual constituye un supuesto de elusión fiscal. Repasemos y profundicemos un poco el tema. Como habíamos anotado, la elusión tributaria o fraude a la ley fiscal, a diferencia de la evasión, no importa un comportamiento transgresor de la ley, por lo menos externamente. Por el contrario, implica la realización de actos o negocios válidos y legales, pero que han sido estructurados en forma artificiosa o impropia respecto de su razón de ser en el ordenamiento, de forma tal que el único motivo por el cual fueron llevados a cabo de tal manera era la consecución de una ventaja fiscal. En efecto, para entender la elusión debemos partir del supuesto de que todos los contratos tienen una función económica y social, en tanto buscan dar respuesta a las necesidades de los contratantes. Sin embargo, es posible combinar estos actos de forma tal que el resultado final obtenido sea uno que, en definitiva, no le es propio a ninguno de los mismos. En dicho caso estaremos ante un fraude a ley, por cuanto artificiosamente se manipula el objeto que típicamente tiene una figura legal, defraudándola, mediante la celebración de otros contratos que nos llevan al mismo resultado, pero que no fueron diseñados para tal propósito. Cuando la razón para efectuar tal ejercicio es la generación de un ahorro fiscal, estamos ante un supuesto de elusión o fraude a la ley tributaria. INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE INFORME ESPECIAL En definitiva, la elusión no implica en ningún caso la falta de legalidad o realidad económica de las operaciones efectuadas (a diferencia de la simulación), sino el abuso de formas legales mediante su estructuración deliberadamente encaminada a conseguir un resultado que no les es propio. Por ello en la elusión fiscal siempre participan al menos dos normas jurídicas. Una que el contribuyente usa para evitar, diferir o aliviar el pago del impuesto y otra que deja de usar pues, de lo contrario, gatillaría el pago del impuesto. Así, a la norma que amparó la ventaja tributaria indebidamente obtenida se le denomina norma de cobertura y se caracteriza por tener una nula o baja carga fiscal. En cambio, la norma eludida y que se considera propia o natural para el negocio llevado a cabo, es denominada norma defraudada (o norma cubierta) y se caracteriza por una mayor carga fiscal o de obligaciones tributarias. Veamos un ejemplo de elusión para entender a cabalidad su dinámica: CASO N° 1 Una empresa (X) quiere venderle un activo a otra con la que se encuentra vinculada (Y); sin embargo, al realizar un análisis, llegan a la conclusión que la carga impositiva por la venta del inmueble va a ser muy alta, por lo que ambas empresas convienen fusionarse, aprovechando la exoneración del IGV para la transferencia de bienes en el marco de una reorganización societaria, así como el tratamiento neutral de las reorganizaciones societarias en el IR. Sin embargo, meses después de la fusión optan por escindirse con la única finalidad de que (Y) termine adjudicándose el bloque patrimonial que contiene el inmueble que deseaba originalmente comprar a (X). Por su parte, X termina adjudicándose otros activos (por ejemplo, cuentas por cobrar comerciales) por una suma equivalente al importe del valor de mercado del inmueble. ––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––– ––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Como puede observarse, en el ejemplo dado las partes han logrado transferir el inmueble sin pagar los impuestos aplicables a la compraventa y a la renta que se obtiene por ésta, habiendo estructurado sus operaciones en forma real y jurídicamente válidas, a través de vías legales como la fusión y la escisión de sociedades, pero sin que ninguna de las partes haya querido realmente conseguir los resultados que dichas figuras tienen, sino meramente el objeto de transferir la propiedad del inmueble, el cual es en realidad propio de la figura de la compraventa. Puede decirse que las partes no hubieran optado por llevar a cabo las reorganizaciones societarias si no fuera porque el negocio jurídico propio o natural que correspondería realizar resultaba fiscalmente más gravoso. De este modo, desde el punto de vista fiscal, la norma defraudada es aquella que grava con impuestos al contrato de compraventa, mientras la norma de cobertura sería la que regula la exoneración a las transferencias en el marco de una reorganización societaria (de hecho, por ello el legislador decidió establecer un norma antielusiva específica en la Ley del Impuesto a la Renta, que sanciona este tipo de estructuras). Veamos un caso más(9): CASO N° 2 Una persona natural A desea transferir en propiedad unas acciones a otra persona natural B (asumamos que el valor de mercado de las acciones es 100 y su costo computable es 60). INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE No cabe duda que esta operación normalmente debería instrumentalizarse mediante una compraventa; sin embargo, con el fin de eliminar los efectos impositivos (impuesto sobre la ganancia de capital de 40), las partes deciden estructurar la operación en forma distinta. Así, realizan los siguientes pasos: Primero A transmite la propiedad de las acciones a B a título gratuito mediante una donación. Luego A solicita un préstamo a una entidad bancaria por 100 y B, por su parte, se subroga en el pago de dicha deuda, convirtiéndose en el nuevo acreedor de A. Finalmente, B condona la nueva acreencia a su deudor A. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– En este escenario se han alcanzado con una serie de actos, los mismos efectos jurídicos y económicos que los del negocio típico conocido como compraventa. En efecto, producto de la combinación de la donación, el préstamo, el pago en subrogación y la condonación, se ha alcanzado en forma indirecta el resultado que hubiera sido propio del contrato de compraventa, pero a un costo fiscal inferior. En suma, en los dos casos descritos se ha alcanzado en forma artificiosa el resultado que, normalmente, debía alcanzarse con otro negocio jurídico (transmisión de la propiedad a cambio de un precio), de modo que la razón por la que las partes han doblado sus esfuerzos contractuales es, en puridad, la ventaja tributaria obtenida. 3.2. La cláusula general antielusiva y el test de elusividad Ahora bien, como hemos adelantado, a partir del 19.7.2012 rige la denominada Norma XVI, conteniendo una cláusula antielusiva general que tiene por objeto combatir la elusión mediante el fraude a la ley, aunque prescindió de esta nomenclatura, denominando la figura simplemente como elusión tributaria. En ese contexto, la Norma XVI del TP del CT dispone que un supuesto de elusión de las normas tributarias se configura cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduce la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. Así, en dichas situaciones, la SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, exigiendo la deuda tributaria correspondiente, o disminuyendo el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminando la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente(10). Dicho en otros términos, se considera que se ha producido elusión tributaria cuando se obtiene alguna de las ventajas fiscales antes descritas, mediante actos diseñados para obtener un resultado negocial que podía obtenerse por otro acto, diseñado específicamente para dicho objeto. Desde luego, aunque siempre se espera una técnica legislativa depurada y simple de entender, en beneficio de los contribuyentes en tanto destinatarios de la ley, la Norma XVI no resulta de fácil lectura, dada su falta de precisión y definiciones. Aún así, la férrea letra de la ley debe ser interpretada. Por ello, atendiendo a que dicha norma busca calificar como elusión la obtención de una ventaja fiscal mediante la celebración de conN° 788, Primera quincena, AGOSTO 2014 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA A3 INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO tratos artificiosos que tienen como único objeto procurar tal ventaja y no los efectos que naturalmente le ha conferido el ordenamiento a tales figuras, consideramos que el test que contiene la Norma XVI consiste en(11): (i) Determinar la existencia de una ventaja fiscal Debe existir una ventaja tributaria, la misma que puede consistir en evitar total o parcialmente el surgimiento de la obligación tributaria, en reducir de la base imponible o la deuda tributaria, en la obtención de saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias y créditos por tributos. De no producirse una ventaja fiscal, la operación analizada no es elusiva. (ii) Determinar si el resultado obtenido es atípico Implica que los actos llevados a cabo sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Dicho de otro modo, debe determinarse si el resultado negocial obtenido es atípico e impropio respecto de la función económica y social que el ordenamiento ha previsto para tales actos. Tomando como base el segundo caso analizado anteriormente, obtener la propiedad de un bien a cambio de un precio no es el resultado que típicamente el ordenamiento ha previsto para préstamo, la donación, el pago en subrogación y la condonación, por lo que puede decirse que es un resultado impropio que se ha conseguido en forma artificiosa. En ese caso, el acto propio o usual para el resultado obtenido será la compraventa. (iii) Determinar si existen motivos económicos válidos La norma establece que los actos llevados a cabo deben generar efectos jurídicos o económicos que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios, sin considerar entre ellos a la ventaja fiscal o ahorro tributario. En otras palabras, no basta con que el resultado obtenido pueda calificarse de impropio respecto a los actos jurídicos realizados, sino que como consecuencia de los mismos no debe haberse generado otros resultados o efectos distintos, sin tomar en cuenta el ahorro fiscal. Esto tiene como efecto determinar que el resultado obtenido por la ejecución del acto artificioso o impropio es igual o equivalente al obtenido por el acto usual o propio, de forma tal que la única diferencia entre ambos es que con el primero se obtiene la ventaja tributaria. Así, podrá afirmarse que el único motivo por el cual se llevó a cabo esta vía contractual indirecta es tal alivio fiscal. Pero, en cambio, si fuese posible acreditar fehacientemente que se produjeron otros resultados complementarios, distintos a los que se hubieran obtenido con el presunto acto propio, podremos decir que existían otros motivos distintos al tributario para llevar a cabo la estructura cuestionada, por lo que la figura ahora calzaría en lo que se conoce como economía de opción(12). Dicho de otro modo, que si además de la ventaja fiscal y el resultado negocial que hubiese podido obtenerse con la realización del supuesto acto propio, se acreditase el haberse obtenido un efecto económico o jurídico adicional y distinto, que no se hubiese podido obtener con la sola realización del acto propio, entonces no estaremos ante un supuesto de elusión. Así bien, en dicha situación no podría hablarse ya de actos propios e impropios, sino simplemente de actos distintos, mientras que tampoco podríamos referirnos a una ventaja fiscal, sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado. A4 N° 788, Primera quincena, AGOSTO 2014 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA En ese contexto, si analizamos el segundo caso propuesto, a la luz del test antielusión, podremos concluir que: • Existió una ventaja fiscal, toda vez que se evitó el pago impuesto (5% sobre renta bruta) por la ganancia de capital que hubiese generado A por la venta de las acciones a B. • El resultado era atípico, pues si el objeto de la operación era transmitir la propiedad de las acciones y obtener una suma de dinero a cambio, dicho resultado se obtiene directamente con la compraventa, por lo que no era necesaria la realización de 4 actos distintos para obtener el mismo efecto. Así, estos actos, que en forma individual respondían a razones distintas al objeto de la compraventa, fueron estructurados impropiamente para obtener un resultado tributariamente beneficioso para las partes, preservando el resultado del negocio esperado pero de una forma artificiosa. • No existen motivos económicos, financieros o de otra índole. De la realización de estos actos jurídicos no han surgido efectos jurídicos o económicos distintos a los que se hubiera obtenido con la compraventa en la medida que, precisamente, se ha buscado preservar el resultado del negocio, siendo la única diferencia la ventaja fiscal obtenida, por lo que puede presumirse que ésta, y no otra, la única razón para llevar a cabo la operación. Ahora bien, una vez verificada la configuración concurrente de estos requisitos, estaremos ante un caso de elusión de normas tributarias, por lo que la SUNAT está facultada a aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios que debieron realizar las partes, desconociendo la ventaja fiscal y exigiendo el pago deuda tributaria. 3.3. ¿Y cuándo estamos ante la denominada economía de opción? Si una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado atípico respecto de los actos realizados o existen motivos económicos válidos y acreditables para llevarla a cabo, entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusión, sino ante una economía de opción. 3.3.1. El resultado es típico En efecto, en el primer caso, estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una función económica y social distinta en el ordenamiento. Es el caso, por ejemplo, de los regímenes especiales tales como CETICOS, ZOFRATACNA, ZEEDEPUNO, o quienes deciden llevar a cabo sus actividades en la selva(13) para beneficiarse de su régimen diferenciado, así como de quienes realizan la actividad agraria o de acuicultura, por ejemplo. Y claro está, también son formas de economía de opción cuando las empresas deciden acogerse, entre diversas opciones de configuración tributaria empresarial, al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o al Régimen Único Simplificado (RUS), en lugar del régimen general. También se configuraría una economía de opción, por ejemplo, cuando una empresa adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero, en lugar de un contrato de préstamo o de compraventa. Asimismo, es una forma de economía de opción el hecho que el ordenamiento, a pesar de permitir que las empresas se financien vía capital o deuda, privilegie esta última al permitir que los intereses sean deducibles como gastos, mientras que los dividendos no, por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa, a diferencia de la financiación por capital. Como vemos, en todos estos casos, si bien existe un ahorro tributario, el resultado obtenido por la configuración jurídica del INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE INFORME ESPECIAL contribuyente no es en ninguna forma artificioso o impropio respecto de los actos llevados a cabo, sino que se obtienen porque el ordenamiento lo quiere así, por lo que le son propios. Dicho de otro modo, la función económica y social del arrendamiento financiero y de la constitución de una empresa en la selva contiene, en su seno, la ventaja fiscal misma, pues el ordenamiento lo ha previsto así. Por ello, ninguno de estas operaciones podría considerarse como elusiva, en tanto importan el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, entre varias que, implícita o explícitamente, ofrece el ordenamiento, siendo derecho del mismo poder elegir la menos gravosa. En efecto, en la RTF N° 07114-1-2004, el Tribunal Fiscal señaló que “resulta errado aplicar en determinada forma las normas tributarias con la única justificación de que el contribuyente ha disminuido su “carga imponible tributaria”, tal como se menciona en la página 124 del informe que sustenta la apelada, toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria”(14). 3.3.1. Existen motivos económicos válidos De otra parte, tampoco constituye un supuesto de elusión tributaria aquella operación en la cual, de la utilización o celebración de los actos supuestamente impropios o artificiosos, resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio o usual. Dicho de otro modo, que si además de la ventaja fiscal y el resultado negocial que hubiese podido obtenerse con la realización del supuesto acto propio, se acreditase el haberse obtenido un efecto económico o jurídico adicional y distinto, que no se hubiese podido obtener con la sola realización del acto propio, entonces no estaremos ante un supuesto de elusión. Así bien, en dicha situación no podría hablarse ya de actos propios e impropios, sino simplemente de actos distintos, mientras que tampoco podríamos referirnos a una ventaja fiscal, sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado. En suma, si fuese posible acreditar la existencia de efectos económicos, financieros, corporativos o jurídicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto “propio”, se habrá desconfigurado el supuesto de elusión, calificando la figura como una economía de opción. Así, en el primer caso ejemplificado en este trabajo (y asumiendo que no existe la norma antielusiva específica de la Ley del Impuesto a la Renta para escisiones), si la empresa escindida pudiese acreditar que existían motivos económicos, financieros, de competencia, ampliación de mercado, etc. que justificasen la escisión, podríamos decir que el resultado obtenido no era igual ni similar al que se hubiese realizado con la compraventa, por cuanto con ésta únicamente se hubiese transferido el bien, mientras que con la estructura realizada (fusión-escisión) se pudo obtener un resultado negocial adicional que benefició a la empresa económicamente, aunque esto fuere potencial y no efectivo. Ello hace que el resultado global sea uno distinto y, por tanto, no pueda calificarse de impropio o artificioso, sino simplemente diferente, siendo entonces la ventaja fiscal, un simple ahorro tributario. En este caso, si bien conceptualmente no pareciese que estemos ante una economía de opción, por cuanto no se ha llevado a transitado un camino al que la ley le concede un alivio fiscal, sino que se obtuvo un resultado tributario que podría llamarse, si se quiere, accidental o accesorio; no cabe duda que tratándose de una vía legal permitida por el ordenamiento y que no implica la INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE realización de artificios, la consecución de tal ahorro constituye una economía de opción implícitamente permitida por la ley. Por tanto, en nuestra opinión, la economía de opción constituye un derecho que los contribuyentes no pueden ni deben resignar y de ningún modo debería recibir reproche por parte de la Administración Tributaria, aun cuando con ella el contribuyente genere un ahorro fiscal que representa, ciertamente, un menor ingreso a las arcas fiscales, que el que se hubiese producido de realizar alguna otra figura jurídica. Dicho de otro modo, es un derecho de todo ciudadano realizar sus negocios de la forma legal más económica posible –siempre que exista una causa real y no haya abuso de formas o de derecho– siendo irrelevante para el derecho tributario que con ello se produzca una disminución en la carga tributaria correspondiente, siempre que éste no sea el motivo principal para llevar a cabo los mismos. 4. La suspensión de la Norma XVI y sus efectos: a modo de conclusión Ahora bien, como hemos ya referido, la recientemente publicada Ley N° 30230 suspendió la facultad del fisco para aplicar la cláusula general antielusiva y, consecuentemente, la posibilidad de que SUNAT cuestione los actos y contratos celebrados por los contribuyentes, reputándolos como elusivos. Ahora bien, de una lectura del dispositivo se desprende que tal suspensión opera, en la práctica, en dos dimensiones: 1. Suspensión definitiva: para los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad al 19.7.2012 (en que entró en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121). 2. Suspensión temporal: para los actos, hechos y situaciones producidas luego de dicha fecha, operando la suspensión hasta que el Poder Ejecutivo establezca en un decreto supremo los parámetros para la aplicación de la citada facultad. En ambos casos la suspensión no alcanza la norma de sustancia sobre forma o cláusula anti simulación (el test de la calificación económica del hecho imponible), sino sólo la llamada cláusula general antielusiva. De lo expuesto, se colige que en virtud de esta nueva norma la autoridad fiscal únicamente podrá cuestionar como elusivos los actos, contratos y operaciones que se hayan producido desde el 19.7.2012 y no antes. Esto encuentra fundamento en que cuando se celebraron los actos, los contribuyentes actuaron no sólo conforme a la ley, sino considerando que los ahorros fiscales que obtenían no serían reputados como elusivos bajo el marco tributario y legal vigente en dicho momento. Sin embargo, debe tenerse presente que ello no enerva la facultad de SUNAT para cuestionar –respecto de los tributos no prescritos– la realidad y sustancia económica de los actos y negocios celebrados por el contribuyente con anterioridad a dicha fecha, en aplicación de la norma de anti simulación. Sin perjuicio de lo anterior, es posible que SUNAT considere que cuando la Ley N° 30230 señala que la Norma XVI sí será aplicable, luego de la vigencia del reglamento, a los actos, hechos y situaciones producidas luego del 19.7.2012, se estaría comprendiendo también a los efectos actuales de hechos anteriores (principio de aplicación inmediata de las normas). Ello implicaría, en la práctica, que aún cuando un contrato potencialmente “elusivo” fuese celebrado, por ejemplo, en 2011, la SUNAT estaría facultada a aplicar la Norma XVI respecto de los efectos y consecuencias tributarias que dicho acto haya producido a partir del 19.7.2012. En caso la Administración Tributaria tomase esta posición, consideramos que existen argumentos para sustentar que la facultad de SUNAT se restringe a los actos producidos antes de dicha fecha, por lo que no es aplicable la Norma XVI a los efectos de éstas en la acN° 788, Primera quincena, AGOSTO 2014 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA A5 INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO tualidad, en tanto la ley no lo ha previsto así. En efecto, la Norma XVI no califica como elusivos los efectos de un acto, sino el acto mismo, pues su test implica precisamente desconocer los efectos fiscalmente ventajosos a partir de considerar que el acto que les da origen es elusivo, por no ser impropio para la obtención del resultado negocial, habiéndose únicamente instrumentalizado para obtener el resultado tributario. Como se puede apreciar, para desconocer una ventaja fiscal en aplicación de la Norma XVI necesariamente debe poder calificarse el acto como elusivo, esto es, verificar sus efectos y los motivos de su realización. En ese sentido, dado que la nueva norma indica que la SUNAT no podrá aplicar la Norma XVI a los actos producidos antes del 19.7.2012, no estará facultada para calificar como elusivos los mismos, por lo que tampoco podría desconocer los efectos actuales de tales operaciones. Aún así, en el supuesto que la Administración Tributaria mantuviese su opinión, siempre será necesario que el contribuyente acredite con fehaciencia y suficiencia probatoria, que la estructura legal o contractual instrumentalizada no satisface alguno de los requisitos concurrentes que la ley ha establecido para considerar una conducta como elusiva. Por tanto, en el marco de una gestión fiscal eficiente y preventiva, es recomendable que los contribuyentes que consideren haber celebrado actos y operaciones que actualmente tengan algún riesgo de ser calificadas como elusivas (inclusive las efectuadas con anterioridad al 19.7.2012 pero que tengan efectos posteriores a dicha fecha), aprovechen el plazo de suspensión provisional para gestionar adecuadamente –y siempre conforme a ley– la documentación y sustentación fehaciente de todas las operaciones realizadas, así como de los motivos para llevarlas a cabo y los resultados obtenidos con éstas, con el objeto de anticiparse a un eventual procedimiento de fiscalización tributaria. NOTAS (*) Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con Mención en Tributación Empresarial en la Universidad ESAN. Curso de Planeamiento Tributario Estratégico por la Universidad de Lima. Ha sido docente de Derecho Tributario en diversas universidades del país a nivel pregrado y postgrado. Expositor a nivel nacional y autor de artículos académicos en publicaciones nacionales y extranjeras especializadas en tributación. Contacto: jramos@gylabogados.com (1) Cfr. FUEST, Clemens y RIEDEL, Nadine. Tax evasion, tax avoidance and tax expenditures in developing countries: A review of the literature. Oxford University Centre for Business Taxation, University of Oxford, 2009. (2) Víd. SLEMROD, Joel y YITZHAKI, Shlomo. Tax avoidance, evasion, and administration. The University of Michigan, The Hebrew University of Jerusalem. En: Handbook of Public Economics (editado por Alan Auerbach y Martin S. Feldstein), vol. 3, Elsevier, 2002, págs. 1423-1470. (3) Texto Único Ordenado vigente aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF. (4) Son ejemplos de evasión no dolosa (i) la simple omisión del pago del impuesto a la renta por el arrendamiento de inmuebles debido al desconocimiento de la existencia de tal obligación (evasión no dolosa por ignorancia) y (ii) el incumplimiento del pago de un tributo por considerar que, sobre la base de la interpretación de la norma, éste no nos era aplicable (error). (5) Para ejemplificar, planteemos el caso de un contribuyente que teniendo la propiedad de un inmueble y habitándolo, recibe las notificaciones de los adeudos por arbitrios e impuesto predial, y, simplemente, decide no pagarlos. A6 N° 788, Primera quincena, AGOSTO 2014 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA (6) Como en el caso de los comprobantes de pagos de favor o falsos, usados para tomar indebidamente un gasto o un crédito fiscal, a pesar de ser inexistente la operación que pretenden acreditar. (7) Como en el caso de una compraventa que pretende disfrazarse como donación, declarándose al fisco como tal, aunque en la vía de hechos sí se haya pagado un precio a cambio de un bien. (8) SLEMROD, Joel y YITZHAKI, Shlomo. Óp. Cit., pág. 1423. (9) Víd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la nueva norma XVI, agosto, 2012, URL: https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulos-opinion/Documents/1708-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf. También, Víd. GARCÍA NOVOA, César. Las potestades de calificación y recalificación como mecanismos antielusorios en el derecho español. En: Themis, Revista de Derecho. Núm. 51, Lima, 2011, pág. 163. (10) Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso. (11) Debe también considerarse que la operación sea real y se condiga con los actos declarados, toda vez que si la estructura contractual analizada califica como simulación no podríamos estar ante un supuesto de elusión, en tanto se trata de una conducta ilegal evasiva, en cuyo caso es de aplicación el test de la calificación económica del hecho imponible. (12) Estos motivos pueden ser corporativos, financieros, económicos o de otra índole. Si bien la norma peruana no hace referencia al test de los motivos económicos válidos, entendemos que este será el tamiz analítico que el fisco y el Tribunal Fiscal le dará, toda vez que, habiéndose tomado como base de esta norma el artículo 15° de la Ley General Tributaria española, creemos que también deberá nutrirse sus criterios de la doctrina jurisprudencial ibérica. (13) A nivel jurisprudencial, este supuesto se presentó cuando se eliminaron los beneficios tributarios de la región San Martín, por lo que los contribuyentes, a efectos de mantener sus márgenes operativos incididos por los beneficios tributarios, optaron por modificar su domicilio fiscal a otra zona de la selva peruana con los mismos beneficios. Así, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 0485-5-97 y N° 0569-5-97 dispuso que, siendo el objeto de las normas de promoción coadyuvar al desarrollo y realización de actividades económicas en la Región materia de los beneficios, no resulta válido excluir a aquellas empresas que habiéndose constituido fuera de la zona, se trasladen e inscriban la variación de su domicilio fiscal. (14) Dicha postura se encuentra probablemente sustentada en la jurisprudencia estadunidense, especialmente en la célebre sentencia de la Supreme Court que resolvió el leading case “Gregory vs. Helvering –293 U.S. 465– (7/1/1935)” en donde se señaló que “no puede dudarse del derecho legal del contribuyente a reducir la cuantía de sus impuestos impuesto sin que ello implique eludirlos, lo que depende de lo que la ley permita”. De la misma forma, en Inglaterra es conocido el fallo de la House of Lords sobre el caso “W.T. Ramsay”, de 1981, en el que se señaló que “(…) los contribuyentes tienen derecho a arreglar sus negocios de manera que puedan reducir su carga impositiva, por lo tanto, el hecho de que la razón de una transacción sea evitar un impuesto no es de por si causal para invalidar dicha transacción salvo que una ley especifica así lo determine, pues debe evaluarse en función de sus efectos jurídicos.” Cfr. ALTAMIRANO, Alejandro. La regla de la “substance over form” y la influencia del derecho anglosajón sobre el derecho argentino. En: AA.VV. (José Osvaldo Casás, Coordinador): Interpretación económica de las normas tributarias, Ábaco, De Palma, 2004, Buenos Aires, pág. 494.  INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE 

La elusión fiscal y la suspensión de la facultad de SUNAT para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario Jesús A. Ramos Angeles 1 1. Introducción El último sábado fue publicada la Ley No. 30230, la misma que se encuentra vigente, en la gran mayoría de disposiciones, desde el 13.7.2014. Esta norma tiene origen en el discutido Proyecto de Ley 03627/2013-PE (presentado al Congreso el 18.6.2014), el cual planteó una serie de medidas, muchas de ellas tributarias, para la promoción y dinamización de la inversión en el país. Entre otras modificaciones al ordenamiento tributario, esta ley ha suspendido la facultad de la administración tributaria (SUNAT) para, en el marco de un eventual procedimiento de fiscalización tributaria, aplicar la Norma XVI del Título Preliminar (TP) del Código Tributario (CT). Dicho de otro modo, se suspende la facultad del fisco para considerar como elusivos los actos y contratos celebrados por los contribuyentes. Corresponde, por tanto, primero determinar los alcances de la norma anti elusión contenida en la Norma XVI para luego determinar los alcances de su reciente suspensión. 2. La elusión tributaria y la Norma XVI Como recordaremos, con la incorporación de la Norma XVI, se adicionó a la entonces norma anti simulación (regla de sustancia económica sobre la forma jurídica, mediante la cual se desconocía los ropajes contractuales cuando éstos no tenían un correlato con el real hecho imponible) la llamada cláusula general antielusiva. Repasemos un poco el tema. La elusión tributaria (o fraude a la ley fiscal), a diferencia de la evasión, no importa un comportamiento transgresor de la ley, por lo menos externamente. Por el contrario, implica la realización de actos o negocios válidos y legales, pero que han sido estructurados en forma artificiosa o impropia respecto de su razón Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con Mención en Tributación Empresarial en la Universidad ESAN. Curso de Planeamiento Tributario Estratégico por la Universidad de Lima. Ha sido docente de la Especialización en Derecho Tributario del CEUPS de la Facultad de Contabilidad de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, así como en diversos cursos en materia tributaria a nivel pregrado y postgrado. Expositor a nivel nacional y autor de artículos académicos en publicaciones nacionales y extranjeras. Contacto: jramos@gylabogados.com 1 de ser en el ordenamiento, de forma tal que el único motivo por el cual fueron llevados a cabo de tal manera era la consecución de una ventaja fiscal. En efecto, para entender la elusión debemos partir del supuesto de que todos los contratos tienen una función económica y social, en tanto buscan dar respuesta a las necesidades de los contratantes. Sin embargo, es posible combinar estos actos de forma tal que el resultado final obtenido sea uno que, en definitiva, no le es propio a ninguno de los mismos. En dicho caso estaremos ante un fraude a ley, por cuanto artificiosamente se manipula el objeto que típicamente tiene una figura legal , defraudándola, mediante la celebración de otros contratos que nos llevan al mismo resultado, pero que no fueron diseñados para tal propósito. Cuando la razón para efectuar tal ejercicio es la generación de un ahorro fiscal, estamos ante un supuesto de elusión o fraude a la ley tributaria. En definitiva, la elusión no implica en ningún caso la falta de legalidad o realidad económica de las operaciones efectuadas (a diferencia de la simulación), sino el abuso de formas legales mediante su estructuración deliberadamente encaminada a conseguir un resultado que no les es propio. Por ello en la elusión fiscal siempre participan al menos dos normas jurídicas. Una que el contribuyente usa para evitar, diferir o aliviar el pago del impuesto y otra que deja de usar pues, de lo contrario, gatillaría el pago del impuesto. Así, a la norma que amparó la ventaja tributaria indebidamente obtenida se le denomina norma de cobertura y se caracteriza por tener una nula o baja carga fiscal. En cambio, la norma eludida y que se considera propia o natural para el negocio llevado a cabo, es denominada norma defraudada (o norma cubierta) y se caracteriza por una mayor carga fiscal o de obligaciones tributarias. Veamos un ejemplo de elusión para entender a cabalidad su dinámica: Una empresa (X) quiere venderle un activo a otra con la que se encuentra vinculada (Y); sin embargo, al realizar un análisis, llegan a la conclusión que la carga impositiva por la venta del inmueble va a ser muy alta, por lo que ambas empresas convienen fusionarse, aprovechando la exoneración del IGV para la transferencia de bienes en el marco de una reorganización societaria, así como el tratamiento neutral de las fusiones en el IR. Sin embargo, meses después optan por escindirse (siendo el tratamiento fiscal de la escisión también neutro) con la única finalidad de que (Y) termine adjudicándose el bloque patrimonial que contiene el inmueble que deseaba originalmente comprar a (X) y esta última termina adjudicándose otros activos por una suma equivalente al importe del valor de mercado del inmueble. Como puede observarse, las partes han logrado transferir el inmueble sin pagar los impuestos aplicables a la compraventa y a la renta que se obtiene por ésta, habiendo estructurado sus operaciones en forma real y jurídicamente válidas, a través de vías legales como la fusión y la escisión de sociedades, pero sin que ninguna de las partes haya querido realmente conseguir los resultados que dichas figuras tienen, sino meramente el objeto de transferir la propiedad del inmueble, el cual es en realidad propio de la figura de la compraventa. Así, las partes no hubieran optado por llevar a cabo las reorganizaciones societarias si no fuera porque el negocio jurídico propio o natural que correspondería realizar resultaba fiscalmente más gravoso. De este modo, desde el punto de vista fiscal, la norma defraudada es aquella que grava con impuestos al contrato de compraventa, mientras la norma de cobertura sería la que regula la exoneración a las transferencias en el marco de una reorganización societaria (de hecho, por ello el legislador decidió establecer un norma antielusiva específica en la Ley del Impuesto a la renta, que sanciona este tipo de estructuras). Veamos un caso más: 2 Un sujeto A desea transferir en propiedad unas acciones a otro sujeto B (asumamos que el valor de mercado de las acciones es 100 y su costo computable es 60). No cabe duda que esta operación normalmente debería instrumentalizarse mediante una compraventa; sin embargo, con el fin de eliminar los efectos impositivos (impuesto sobre la ganancia de capital de 40), las partes deciden estructurar la operación en forma distinta. Así, realizan los siguientes pasos: Primero A transmite la propiedad de las acciones a B a título gratuito mediante una donación. Luego A solicita un préstamo a una entidad bancaria por 100 y B, por su parte, se subroga en el pago de dicha deuda, convirtiéndose en el nuevo acreedor de A. Finalmente, B condona la nueva acreencia a su deudor A. En este escenario se han alcanzado con una serie de actos, los mismos efectos jurídicos y económicos que los del negocio típico conocido como compraventa. En efecto, producto de la combinación de la donación, el préstamo, el pago en subrogación y la condonación, se ha alcanzado en forma indirecta el resultado que hubiera sido propio del contrato de compraventa, pero a un costo fiscal inferior. En suma, en los dos casos descritos se ha alcanzado en forma artificiosa el resultado que, normalmente, debía alcanzarse con otro negocio jurídico (transmisión de la propiedad a cambio de un precio), de 2 Víd. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Algunos apuntes sobre la nueva norma XVI, agosto, 2012, https://www.kpmg.com/PE/es/IssuesAndInsights/sala-de-prensa/articulosURL: opinion/Documents/17-08-2012-Articulo-Norma-XVI-J-Luque.pdf. También, Víd. GARCÍA NOVOA, César. Las potestades de calificación y recalificación como mecanismos antielusorios en el derecho español. En: Themis, Revista de Derecho. Núm. 51, Lima, 2011, pág. 163. modo que la razón por la que las partes han doblado sus esfuerzos contractuales es, en puridad, la ventaja tributaria obtenida. En ese contexto, el 19.7.2012 entró en vigencia el Decreto Legislativo No. 1121 y se incorporó a nuestro ordenamiento la Norma XVI del TP del CT, conteniendo en su seno un test para determinar cuándo estamos ante un supuesto de elusión de normas fiscales (cláusula general antielusiva). Dicha norma básicamente sanciona como elusión la obtención de una ventaja fiscal indebida mediante la celebración de contratos artificiosos que tienen como único objeto procurar tal ventaja y no los efectos que naturalmente le ha conferido el ordenamiento. El test en resumidas cuentas consiste en: 3 (i) Determinar la existencia de una ventaja fiscal: Debe existir una ventaja tributaria, la misma que puede consistir en evitar total o parcialmente el surgimiento de la obligación tributaria, en reducir de la base imponible o la deuda tributaria, en la obtención de saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias y créditos por tributos. De no producirse una ventaja fiscal, la operación analizada no es elusiva. (ii) Determinar si el resultado obtenido es atípico: Implica que los actos llevados a cabo sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Dicho de otro modo, debe determinarse si el resultado negocial obtenido es atípico e impropio respecto de la función económica y social que el ordenamiento ha previsto para tales actos. Tomando como base el segundo caso analizado anteriormente, obtener la propiedad de un bien a cambio de un precio no es el resultado que típicamente el ordenamiento ha previsto para préstamo, la donación, el pago en subrogación y la condonación, por lo que puede decirse que es un resultado impropio que se ha conseguido en forma artificiosa. En ese caso, el acto propio o usual para el resultado obtenido será la compraventa. (iii) Determinar si existen motivos económicos válidos: La norma establece que los actos llevados a cabo deben generar efectos jurídicos o económicos que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios, sin considerar entre ellos a la ventaja fiscal o ahorro tributario. Debe también considerarse que la operación sea real y se condiga con los actos declarados, toda vez que si la estructura contractual analizada califica como simulación no podríamos estar ante un supuesto de elusión, en tanto se trata de una conducta ilegal evasiva, en cuyo caso es de aplicación el test de la calificación económica del hecho imponible. 3 En otras palabras, no basta con que el resultado obtenido pueda calificarse de impropio respecto a los actos jurídicos realizados, sino que como consecuencia de los mismos no debe haberse generado otros resultados o efectos distintos, sin tomar en cuenta el ahorro fiscal. Esto tiene como efecto determinar que el resultado obtenido por la ejecución del acto artificioso o impropio es igual o equivalente al obtenido por el acto usual o propio, de forma tal que la única diferencia entre ambos es que con el primero se obtiene la ventaja tributaria. Así, podrá afirmarse que el único motivo por el cual se llevó a cabo esta vía contractual indirecta es tal alivio fiscal. Pero, en cambio, si fuese posible acreditar fehacientemente que se produjeron otros resultados complementarios, distintos a los que se hubieran obtenido con el presunto acto propio, podremos decir que existían otros motivos distintos al tributario para llevar a cabo la estructura cuestionada, por lo que la figura ahora calzaría en lo que se conoce como economía de opción. 4 Dicho de otro modo, que si además de la ventaja fiscal y el resultado negocial que hubiese podido obtenerse con la realización del supuesto acto propio, se acreditase el haberse obtenido un efecto económico o jurídico adicional y distinto, que no se hubiese podido obtener con la sola realización del acto propio, entonces no estaremos ante un supuesto de elusión. Así bien, en dicha situación no podría hablarse ya de actos propios e impropios, sino simplemente de actos distintos, mientras que tampoco podríamos referirnos a una ventaja fiscal, sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado. Ahora bien, una vez verificada la configuración concurrente de estos requisitos, estaremos ante un caso de elusión de normas tributarias, por lo que la SUNAT está facultada a aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios que debieron realizar las partes, desconociendo la ventaja fiscal y exigiendo el pago deuda tributaria. 5 Estos motivos pueden ser corporativos, financieros, económicos o de otra índole. Si bien la norma peruana no hace referencia al test de los motivos económicos válidos, entendemos que este será el tamiz analítico que el fisco y el Tribunal Fiscal le dará, toda vez que, habiéndose tomado como base de esta norma el artículo 15 de la Ley General Tributaria española, creemos que también deberá nutrirse sus criterios de la doctrina jurisprudencial ibérica. 5 Si bien existen muchos puntos que cuestionar en esta norma anti elusiva general, desde su constitucionalidad hasta las garantías para su aplicación, pasando por su técnica normativa, dicho análisis formará, seguramente, parte de un posterior trabajo. 4 3. La suspensión de la Norma XVI y sus efectos Como hemos ya referido, la recientemente publicada Ley No. 30230 suspendió la facultad del fisco para aplicar la cláusula general antielusiva y, consecuentemente, la posibilidad de que SUNAT cuestione los actos y contratos celebrados por los contribuyentes, reputándolos como elusivos. Ahora bien, de una lectura del dispositivo se desprende que tal suspensión opera, en la práctica, en dos dimensiones: 1. Suspensión definitiva: para los actos, hechos y situaciones producidos con anterioridad al 19.7.2012 (en que entró en vigencia del Decreto Legislativo No. 1121). 2. Suspensión temporal: para los actos, hechos y situaciones producidas luego de dicha fecha, operando la suspensión hasta que el Poder Ejecutivo establezca en un decreto supremo los parámetros para la aplicación de la citada facultad. En ambos casos la suspensión no alcanza la norma de sustancia sobre forma o cláusula anti simulación (el test de la calificación económica del hecho imponible), sino sólo la llamada cláusula general antielusiva. De lo expuesto, se colige que en virtud de esta nueva norma la autoridad fiscal únicamente podrá cuestionar como elusivos los actos, contratos y operaciones que se hayan producido desde el 19.7.2012 y no antes. Esto encuentra fundamento en que cuando se celebraron los actos, los contribuyentes actuaron no sólo conforme a la ley, sino considerando que los ahorros fiscales que obtenían no serían reputados como elusivos bajo el marco tributario y legal vigente en dicho momento. Sin embargo, debe tenerse presente que ello no enerva la facultad de SUNAT para cuestionar -respecto de los tributos no prescritos- la realidad y sustancia económica de los actos y negocios celebrados por el contribuyente con anterioridad a dicha fecha, en aplicación de la norma de anti simulación. 4. Conclusiones y recomendaciones Sin perjuicio de lo anterior, es posible que SUNAT considere que cuando la Ley No. 30230 señala que la Norma XVI sí será aplicable, luego de la vigencia del reglamento, a los actos, hechos y situaciones producidas luego del 19.7.2012, se estaría comprendiendo también a los efectos actuales de hechos anteriores (principio de aplicación inmediata de las normas). Ello implicaría, en la práctica, que aún cuando un contrato potencialmente "elusivo" fuese celebrado, por ejemplo, en 2011, la SUNAT estaría facultada a aplicar la Norma XVI respecto de los efectos y consecuencias tributarias que dicho acto haya producido a partir del 19.7.2012. En caso la Administración Tributaria tomase esta posición, consideramos que existen argumentos para sustentar que la facultad de SUNAT se restringe a los actos producidos antes de dicha fecha, por lo que no es aplicable la Norma XVI a los efectos de éstas en la actualidad, en tanto la ley no lo ha previsto así. En efecto, la Norma XVI no califica como elusivos los efectos de un acto, sino el acto mismo, pues su test implica precisamente desconocer los efectos fiscalmente ventajosos a partir de considerar que el acto que les da origen es elusivo, por no ser impropio para la obtención del resultado negocial, habiéndose únicamente instrumentalizado para obtener el resultado tributario. Como se puede apreciar, para desconocer una ventaja fiscal en aplicación de la Norma XVI necesariamente debe poder calificarse el acto como elusivo, esto es, verificar sus efectos y los motivos de su realización. En ese sentido, dado que la nueva norma indica que la SUNAT no podrá aplicar la Norma XVI a los actos producidos antes del 19.7.2012, no estará facultada para calificar como elusivos los mismos, por lo que tampoco podría desconocer los efectos actuales de tales operaciones. Aún así, en el supuesto que la Administración Tributaria mantuviese su opinión, siempre será necesario que el contribuyente acredite con fehaciencia y suficiencia probatoria, que la estructura legal o contractual instrumentalizada no satisface alguno de los requisitos concurrentes que la ley ha establecido para considerar una conducta como elusiva. Por tanto, en el marco de una gestión fiscal eficiente y preventiva, es recomendable que los contribuyentes que consideren haber celebrado actos y operaciones que actualmente tengan algún riesgo de ser calificadas como elusivas (inclusive las efectuadas con anterioridad al 19.7.2012 pero que tengan efectos posteriores a dicha fecha), aprovechen el plazo de suspensión provisional para gestionar adecuadamente -y siempre conforme a ley- la documentación y sustentación fehaciente de todas las operaciones realizadas, así como de los motivos para llevarlas a cabo y los resultados obtenidos con éstas, con el objeto de anticiparse a un eventual procedimiento de fiscalización tributaria. Lima, 16 de julio de 2014 _______________