GUILLERMO C - Estudio Medina Gandia

GUILLERMO C. BALZAROTTI EL CRITERIO DE LO DEVENGADO Presentando una definición del criterio de lo devengado de acuerdo con distintas fuentes entre ellas, naturalmente, la doctrina generalizada-, y revisando sus características y principios fundamentales, el autor examina en detalle un reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, en el cual la mayoría se inclinó por confirmar la normativa de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto a que si bien, por razones singulares al caso, las indemnizaciones por despido -rubro "Antigüedad"- serían de pago necesario al cabo de un contrato de servicios para el público, el crecimiento anual del compromiso asumido no es deducible año por año, contrariamente a la opinión del contribuyente y del voto minoritario, quienes consideraron que ese crecimiento constituye una provisión y, por ser un gasto de pago cierto pero de cálculo incierto, debe admitirse su deducción. Lo que en el presente trabajo se intentará dilucidar es el alcance de la locución "concepto de devengado", de acuerdo con todos los elementos aquí dispuestos.

Se analizan diferentes aspectos que hacen al concepto de lo devengado, a los efectos de su aplicación en materia impositiva, a la luz de una reciente sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. PROPUESTA Comienzo anticipando lo que para mi entendimiento significa "devengado", o "devengo"(1), en el ámbito de su aplicación en las disciplinas vinculadas con la contabilidad y la tributación. Devengamiento es toda variación cualitativa o cuantitativa verificada en un patrimonio, originada en hechos naturales o sociales, sin sujeción a condición alguna. DEFINICIÓN DE DEVENGADO. DOCTRINA GENERALIZADA Como es sabido, la ley y su reglamento omiten definir el concepto de "devengado". A perfilar una definición ha sido contribuido, en su lugar, las doctrinas jurisprudencial judicial y administrativa, y los autores de doctrina. En mi opinión, sin embargo, las definiciones más difundidas no son satisfactorias. No percibo que el alcance del vocablo en la práctica profesional esté adecuadamente plasmado en esos intentos. Para Reig(2), cuyo aporte ha sido adoptado en numerosos trabajos posteriores y en reiterada jurisprudencia, el concepto de "ingreso devengado" se define como la adquisición del derecho a percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. En el fallo "Ecohabitat SA"(3), se lee la siguiente definición, expuesta en los votos en mayoría y minoría: "los gastos se devengan cuando, sin condición alguna, existe una obligación de pago cierto y determinado". Para el Diccionario de la Real Academia Española, "devengar" es adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. Prácticamente todos los primeros intentos de definición del concepto citan al mencionado Diccionario. Giuliani Fonrouge y Navarrine lo hacen(4). Manuel Ossorio(5) reproduce la misma definición para su aplicación con propósitos técnicos.

Esta definición es etimológicamente correcta, pero no es completa(6). Por ejemplo, a los efectos contables y tributarios, omite considerar la asunción de obligaciones y a la desapropiación. En el ámbito de los hechos regulados por un orden jurídico, casi siempre que se adquiere el derecho a alguna percepción o retribución a la misma parte y a su contraparte, en el mismo momento y por la misma causa, le aparece una obligación: desapoderarse de lo que es motivo de la percepción o retribución del otro. El derecho a percibir un ingreso genera un costo, una obligación o un compromiso, que también se ha devengado, pero no luce en las definiciones comentadas. Propongo, provisoriamente, una extensión de la definición: "devengar" es adquirir o perder un derecho, o asumir una obligación en razón de trabajo, servicio u otro título, propio o de terceros. En realidad, tanto en la definición del Diccionario como en la de mi provisoria propuesta, sumar o perder derechos, y asumir o extinguir obligaciones, resultan en la composición y cuantía del patrimonio. De modo que prefiero hablar de modificaciones en el patrimonio como un todo, y no de los derechos y obligaciones que lo integran. En cuanto a las causas de las modificaciones patrimoniales, las citadas por el Diccionario de la Real Academia Española -"trabajo y servicio"- son conceptos de cercano parentesco conceptual. Para caracterizar a uno y a otro están los derechos civil y laboral. Los trabajos y los servicios, prestados o recibidos, y sus consecuencias económicas, sin duda modifican el patrimonio, pero no son los únicos que pueden hacerlo. Interesa, entonces, el "otro título" citado por el Diccionario de la Real Academia Española. Esta extensión amplia e irrestricta de la definición del verbo permite alcanzar a todos los demás episodios de la vida misma, sean éstos volitivos o de la naturaleza, que creen derechos u obligaciones -modifican el patrimonio- como consecuencia de circunstancias convencionales, legales o naturales. De allí, entonces, mi segunda propuesta provisional de definición: "devengamiento" es toda variación cualitativa o cuantitativa verificada en un patrimonio, originada en hechos naturales o sociales. Queda por verse si es correcto supeditar el devengamiento a que las causas que lo originan estén o no sujetas a condición. Anticipo mi opinión en el sentido de que no lo entiendo así. CARACTERÍSTICAS DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO Para Reig, el devengamiento exhibe las siguientes características: 1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto. 2. Requiere que el derecho al ingreso, o compromiso, no esté sujeto a condición que puede hacerlo inexistente. 3. No requiere actual exigibilidad, o determinación o fijación, en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado. La importancia del aporte doctrinario de Reig queda evidenciada en el texto del decisorio que motiva este trabajo. Entre los fundamentos del fallo "Ecohabitat", todo el Tribunal mayoría y minoría- reproduce los conceptos indicados, como también lo hace reiterada doctrina administrativa. El punto de referencia del Organismo Recaudador en esta materia Dict. (DATJ) 47/1976- expresa la misma tesis. Armando Lorenzo y César Cavalli(7) no proponen una definición. Repiten, con el añadido de alguna glosa, los conceptos del doctor Reig. Por caso, en relación con los hechos sustanciales generadores del ingreso, ponen como ejemplo que no estaría devengado el

correspondiente a la venta de productos si no se hubiera producido la tradición. Además de otros desacuerdos que comentaré después, el ejemplo me parece desafortunado. Añaden un nuevo concepto en relación con la no necesidad de la participación de terceros en los hechos sustanciales a que se refieren, porque opinan que está devengado el resultado por tenencia, aludiendo, en el ejemplo, a los títulos públicos que se valúan a su cotización para ciertos contribuyentes. El ejemplo sólo patentiza que hay casos, y son muchos(8), en los que la ley se aparta o fuerza el criterio de lo devengado, o lo acomoda a sus propósitos, o -decididamente- es redundante(9). Pero el ejemplo aquí citado no sirve para demostrar de qué se trata el "criterio de lo devengado". En mi opinión, la participación o no de terceros es irrelevante, toda vez que lo que estoy evaluando es el comportamiento global de mi propia hacienda(10). Los hechos naturales, ajenos a toda voluntad, pueden cambiar la composición cuantitativa y cualitativa de mi patrimonio en la comparación entre dos momentos diferentes. Si ello ha ocurrido, el devengamiento no se puede discutir. El dictamen (DATJ) 47/1976(11) ya citado trata de premisa falsa a la que vincula el devengamiento al nacimiento de un derecho, y ello porque no necesariamente tiene que haber relación jurídica con un tercero. En cuanto a la sujeción a condición, Lorenzo y Cavalli insisten en la postura de que no está devengado el resultado sujeto a condición. Como Reig, no se explayan acerca del porqué. PRINCIPIOS DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO Fue el recordado Carlos A. Raimondi, en 1962(12), quien elaboró la primera, y tal vez hasta ahora la única gran contribución original para el entendimiento del concepto de "devengado". El tema que abordo en este trabajo nunca estará agotado si no se lee y comprende cabalmente el citado artículo de Raimondi. Más aún, siento que, existiendo ese material, lo que estoy escribiendo es muy poco necesario. Para Raimondi, y desde él prácticamente para toda la doctrina, los principios del criterio de lo devengado son: 1. La causalidad. 2. La correlación. 3. La valuación. Causalidad Para que un determinado episodio con contenido económico pueda considerarse devengado, tiene que ser la consecuencia de una causa, y esa causa, mirando hacia la convencional o legal fractura del tiempo en períodos anuales, debe haberse verificado en el curso del año de que se trate. Mi posición omite considerar que deberá haber una causa, porque es innecesario. Nada cambia ni se modifica sin que haya una causa. Si no la hay por la voluntad de los factores que pueden incidir en esos cambios, la habrá por efecto de los hechos del soberano, o de la naturaleza. Pero siempre que el patrimonio se modifique, lo será por alguna causa. Y una vez modificado el patrimonio, el devengamiento se ha verificado. Sin embargo, la importancia de la causalidad surge de la temporalidad: mirando hacia el impuesto a las ganancias, a su período anual de imputación, al encuadre legal de los ingresos gravados y de los gastos deducibles, y a la oportunidad de su cómputo, el principio de causalidad tiene la importancia de que los hechos que se devenguen deberán reconocer que la causa que los origina ha ocurrido en el período fiscal correspondiente. Correlación

Como la ley grava la renta neta, es parte de la determinación el cómputo de los gastos que la misma ley caracteriza. De allí surge la correlación entre la renta alcanzada por el impuesto y la necesidad de que los gastos en los que se incurre sean para obtenerla, mantenerla o conservarla. Por extensión, la vinculación temporal entre el gasto computable y el año de imputación se aplica a las otras erogaciones, cuya deducción sólo es pertinente porque la ley lo admite. Valuación La necesidad de expresar en términos monetarios las diferencias entre el patrimonio al principio y al final del período seleccionado nos hace desembocar en el dilema de la valuación de ese patrimonio. Aunque es posible expresarlo en una unidad de cuenta única -no necesariamente la divisa-, todos y cada uno de los ítem que integran un patrimonio son valores objetivos: nunca un valor monetario presente. Aun el dinero en billetes, que mantiene su valor respecto de sí mismo, se fortalece o envilece continuamente en la comparación contra otros parámetros de medición. Por otra parte, la expectativa de valor está condicionada, en cualquier momento dado, a la probabilidad de ocurrencia con que están asociados los hechos futuros, aun los inminentes. Es en este punto en el que aparece, como la gran cuestión, la valuación de los hechos futuros, cuya concreción depende de convenciones o disposiciones legales sujetas a condición. ¿Se ha devengado mi ingreso o mi gasto cuando ambos se concreten en el futuro, pero siempre y cuando ocurra o no ocurra un hecho previsto como suspensivo o resolutorio? Trataré de explicar por qué opino que la condición convenida, pero aun no ocurrida, no fulmina ni posterga el correspondiente devengamiento, sino que meramente crea la necesidad de estimar la magnitud del alea con que está asociado. Supongamos un accidente vial. Un automóvil, asegurado contra todo riesgo, embiste a otro y resultan ambos dañados. Como consecuencia del hecho nadie resulta herido, pero los automóviles quedan dañados. Quiero enfatizar, con este ejemplo, cuántas cosas -con contenido patrimonial- cambian en un instante para varias personas y sin la intervención de la voluntad de nadie. El accidente ha provocado cambios instantáneos en la composición del patrimonio de cada uno de los accidentados. A ambos les ha devaluado su vehículo, a ambos les ha hecho nacer el derecho a ser indemnizados, condicionado a las pruebas del caso. A ambos les ha hecho nacer obligaciones contingentes, derivadas de los derechos de terceros. Otros bienes pueden haber desaparecido por el imprevisto. Pero, en su caso, también ha producido cambios en el patrimonio de un tercero: la compañía aseguradora. Veamos la situación desde el ángulo de la compañía de seguros. La atención de los compromisos que resultan del hecho fabulado implican que ha nacido para ella un pasivo: atender los reclamos de su cliente y, probablemente, los de la otra persona. Asimismo, le asisten nuevos derechos: accionar contra el tercero que no es su cliente, sustituyendo así a su asegurado en el ejercicio de ese derecho. Como se trata de un negocio consistente en asumir el costo de riesgos ajenos, la aseguradora habrá reservado, aplicándolos contra sus ingresos, los montos necesarios para atender los riesgos asegurados. El total de la prima estaba percibido, pero el resultado de la póliza está sujeto a incertidumbre. Por lo tanto, no toda la prima estaba ganada. Las disposiciones legales relacionadas con las compañías de seguros admiten el cómputo de las previsiones para atender estos riesgos.

El seguro no ha creado, en el ejemplo, ninguno de los hechos físicos de los que se hace cargo. Son sucesos que le acontecieron a otros, pero su patrimonio ha experimentado cambios por esa causa. Supongamos ahora que no había seguros contratados. Desde el punto de vista del devengamiento de los costos y gastos que el suceso originará, ¿hay diferencias? La probabilidad de la ocurrencia del siniestro no era diferente si no hubiera estado asegurado. Ese acontecimiento está vinculado con el uso de un automóvil y siempre tuvo probabilidad de ocurrir. El dueño del automóvil, si no estaba asegurado, habría conservado el dinero que le costó el premio de la póliza. ¿Era de él esa suma en forma total? O, mejor dicho, ¿era su patrimonio ajeno al valor atribuible al riesgo al que estaba sometido?: no, de la misma manera que para la aseguradora no toda la prima estaba ganada. El propietario había decidido autoasegurarse, y las razones que debió tener para considerar un pasivo eventual por siniestralidad debió ser la misma -en conceptos, no en valores- que la que tuvo la aseguradora. El concepto de "materialidad", que se usa en ciertas prácticas contables, puede tornar excesivo cuantificar el riesgo de autoseguro del ejemplo, pero no porque sea poco significativo el valor: el concepto es otro. Ciertos riesgos de la vida empresaria son de la misma naturaleza. Su ocurrencia no es fatal, pero está asociada a una probabilidad a veces más alta que la del siniestro del automóvil. Los casos son muchos y se pueden ejemplificar: indemnizaciones por despido, incobrabilidad, obsolescencia, cambios de moda, contaminación ambiental, responsabilidad civil, riesgos de cambio, impericia de agentes, mala práctica profesional, entre otros. Corresponde al conocimiento y a la experiencia de quien lo mide establecer adecuadamente el valor de esas contingencias, pero la valuación es siempre posible. Tanto que si los riesgos son asegurables, la compañía de seguros fatalmente tiene que haber estimado el valor del riesgo. Si lo puede hacer la aseguradora, todos lo pueden estimar. Aquí volvemos a la correlación. Los ingresos y gastos de mi ejemplo del accidente, en tanto modifican un patrimonio, están ciertamente devengados. Eso no significa que sean deducibles en la determinación del impuesto a las ganancias, pero ésa es otra cuestión. No estamos ahora analizando si será necesario que sean aplicables a la obtención, al mantenimiento o a la conservación de la ganancia gravada por el mismo período fiscal. Pero si lo vemos desde la óptica del balance de la empresa, de la que derivan decisiones importantes, como el pago de dividendos, la evaluación de la gestión, la valuación de las acciones, entre otros, esos factores incidentes en la cuantía del patrimonio deberán incorporarse. Es por eso que, recientemente, la profesión contable ha decidido presentar como un activo el valor presente de los quebrantos impositivos. Pocas cosas tan sujetas a condición como ésa: deberá haber utilidades suficientes para compensarlos, deberán estar gravadas, lo deberán estar en un plazo relativamente corto, no deberán verificarse cambios legislativos, entre otras. Sin embargo, el valor presente de los quebrantos es, sin duda, un activo. EL FALLO "ECOHABITAT SA" La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación(13), con el voto por la mayoría de los doctores Buitrago y Bosco, y por la minoría del doctor Celdeiro, se pronunció en el expediente caratulado "Ecohabitat SA s/apelación". El decisorio confirmó la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en el sentido de que, aunque por razones

singulares del contribuyente, las indemnizaciones por despido, rubro "Antigüedad", fueran de pago necesario -no contingente- al cabo de un contrato de servicios para el público, el crecimiento anual del compromiso asumido no es deducible año por año. El contribuyente, en cambio, considera que ese crecimiento constituye una provisión, y por lo tanto, por ser un gasto de pago cierto, pero de cálculo incierto, debe admitirse su deducción. Con ese temperamento coincidió el vocal, que votó en minoría. Ésa es la cuestión que motiva esta nota, que trata de discernir el alcance de la locución "concepto de lo devengado" que, como corolario de lo dicho en el párrafo anterior, la mayoría de la Sala opina que, con relación al mentado compromiso, no está presente en este caso. CONCEPTOS DEL VOTO DEL TRIBUNAL Transcribo párrafos capitales del pronunciamiento del Tribunal, incluidos en el voto tanto de la mayoría como de la minoría: "Que antes de toda otra consideración, cabe recordar que, en atención al principio de anualidad que informa la economía del impuesto a las ganancias, a los efectos de cuantificar su base imponible -y tratándose de rentas de tercera categoría-, en cada período fiscal deben computarse los ingresos y gastos reales que estrictamente correspondan a cada año, conforme con el concepto de lo 'devengado' y con prescindencia del ejercicio en el que se contabilizaron." El considerando afirma, pues, que para las rentas de la tercera categoría deben computarse: 1. en cada período fiscal; 2. los ingresos y gastos; 3. los reales; 4. los que estrictamente correspondan a cada año; 5. conforme con el concepto de lo "devengado", y 6. con prescindencia del ejercicio en el que se contabilizaron. Sostengo que los puntos 1, 2, 4 y 6 tienen importantes aportes para caracterizar el concepto de lo devengado, por lo cual el punto 5 constituye una petición de principios (14). Lo analizaremos más adelante. El año de imputación de ingresos y gastos Desde el punto de vista del año de imputación de costos y gastos, es interesante analizar el texto incluido en ambos votos: "En lo que refiere a la determinación de los costos y gastos atribuibles al período, y partiendo de la premisa de que también se hayan verificado los presupuestos sustanciales que los originan, como asimismo que su valuación pueda ser apreciada razonablemente, deben seguirse las siguientes reglas: "a) Si el costo o gasto está vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al período en el que el ingreso es reconocido. "b) Si ello no es posible, debe procurarse su vinculación con algún período e imputarlo al mismo. "c) Si no se dan ninguna de las condiciones anteriores, y el costo o gasto no permitiera la obtención de ingresos futuros, deben ser cargados al ejercicio en el que es conocido." Del principio de causalidad ya expuesto resulta la necesidad de imputar rentas y gastos al año fiscal en el que ocurran. En la posición doctrinaria expuesta en el fallo, ese año debe ser aquel en el que se hayan verificado los presupuestos sustanciales que los originan, razonablemente apreciados. En mi opinión, una vez más se patentiza que la determinación de la existencia de un devengamiento es imposible si no se atiende a las modificaciones patrimoniales, que son la consecuencia del accionar del contribuyente.

Sabido es que los gastos deducibles son los necesarios para obtener, mantener y conservar la renta gravada, más otros que son consecuencia de la actividad empresaria como un todo. Pues bien, producida la modificación patrimonial, que es la consecuencia de los hechos que generan el ingreso (los hechos sustanciales y los que no lo son, pero que crean obligaciones), se producen costos y gastos que le son relativos, aunque no necesariamente estén determinados, ni en valores ni en conceptos. Si la mercadería que vende la empresa tiene garantía de funcionamiento correcto durante más de un ejercicio, es razonable suponer que una parte del valor atribuido para su venta deberá ser destinada a atender los reclamos del cliente. El contrato de venta crea un pasivo potencial para el vendedor, que incide en su patrimonio. Junto con el crédito, o el disponible que recibe por la venta, aparece la obligación de reservar la parte correspondiente a la contingencia que se crea. El resultado para el empresario es el neto entre ambas partidas de modificación patrimonial. Corresponde, pues, que el mentado costo sea detraído en el ejercicio en el que la venta se produjo. Pero estaremos de acuerdo en que el gasto, en el momento de concretarse la venta, no está determinado, ni es de pago cierto. Es sólo estadísticamente cierto. En el ejemplo, los hechos sustanciales que originan el gastos son, por lo menos, tres: a) que haya habido venta con garantía; b) que no haya transcurrido el tiempo de la garantía, y c) que se produzca la falla garantizada. Si al vencimiento del plazo de la garantía ha habido excesos o defectos de estimación fundada y de buena fe-, ése será el año en el que la diferencia deberá aplicarse contra los ingresos del año. Caso contrario, los accionistas tendrían opción formal a un dividendo calculado sobre utilidades no realizadas. Si al cierre del ejercicio de la venta no se produjo más que uno -la venta-, parecería que todo el producido de esa operación -excluyendo los reclamos no denunciados- está disponible para los dueños. No es así, ni así lo entiende el Tribunal, que dice, correctamente lo siguiente: "Si el costo o gasto está vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al período en el que el ingreso es reconocido". La situación empresaria que ha sucedido, y que se debatió en el caso "Ecohabitat SA", guarda absoluta similitud con el ejemplo. Por razones convencionales, las indemnizaciones por antigüedad resultaban de pago cierto al cabo de la vigencia del contrato con el comitente. El costo de la indemnización debió aplicarse contra los ingresos del año en el que el trabajador estuvo vinculado laboralmente con su principal. Así lo entendió la minoría del Tribunal. La mayoría, en cambio, le ha otorgado el carácter de hecho sustancial a la concreción del despido, y del correspondiente nacimiento de la obligación concreta y determinada del pago. Así, el voto dice: "En efecto, si se tiene en cuenta que un gasto se encuentra devengado cuando se causan los hechos en función de los cuales los terceros adquieren el derecho al cobro de la prestación que los origina (esto es, exige que el derecho al compromiso del gasto no esté sujeto a condición de que pueda hacerlo inexistente), en el caso, los terceros (empleados) van a tener derecho a percibir la prestación (indemnización) recién cuando se produzca el despido." No ha sido considerado hecho sustancial, en ese voto, que el operario estuviera trabajando antes del despido, y que ese trabajo haya generado el ingreso, ni que la magnitud de la

indemnización fuera una función del tiempo trabajado. Tampoco se tuvo en cuenta que el pago fuera convencionalmente de pago cierto en un momento ulterior. ¿Por qué no es sustancial el transcurso del tiempo cuando la indemnización es función de ese elemento? ¿Por qué sí lo es para los intereses? Ingresos y gastos reales Con respecto al punto 3 antes mencionado, la necesidad de que los ingresos y gastos sean reales es -para mí- una redundancia(15). Lo analizaré enseguida. El Diccionario de la Real Academia Española define así al vocablo "real": que tiene existencia verdadera y efectiva. Opino que cuando se hace referencia a la condición "real" de las partidas que integran el resultado gravado, se está presumiendo que no son reales los ingresos o gastos sujetos a condición resolutoria en el momento de valuarse el patrimonio, y en consecuencia, determinarse los resultados. La ley de impuesto a las ganancias hace referencia a la imputación de la renta según el criterio de lo devengado en ciertas categorías, pero no define el criterio. Es, pues, una cuestión de interpretación el tema de por qué los gastos contingentes no son deducibles. En el fallo, la cuestión se da por sabida o, en todo caso, tácitamente tiene apoyo indirecto la definición del Diccionario de la Real Academia Española, que habla de "verdadera y efectiva". El calificativo "reales" no está empleado ni definido en el fallo. Es evidente que si se enfatiza la necesidad de computar sólo las partidas reales, es porque se presume que las puede haber irreales. Esto es, que no son verdaderas ni efectivas. Pues bien, ¿cómo se establece si un ingreso o un gasto tiene existencia verdadera y efectiva? Es sabido que las partidas que integran la determinación del impuesto a las ganancias son el equivalente a lo que, en contabilidad, es el estado de resultados. En mi opinión, el estado de resultados es la sumatoria, adecuadamente expuesta, de las partidas conciliatorias entre: a) el patrimonio al inicio del ejercicio, más la suma algebraica de sus aumentos y disminuciones ocurridos durante el ejercicio cuando los propietarios actúan como contraparte, y b) el patrimonio al final del período. El Código Civil legisla sobre el patrimonio, y los frutos -los resultados- los asume como una consecuencia de la gestión del patrimonio. No pueden existir partidas autóctonas, propias del estado de resultados, porque ese documento es una creación instrumental. Los hechos y circunstancias que concurren y derivan en él son los que identifican y cuantifican los cambios en el patrimonio de la hacienda. Además, opino que esos hechos no pueden ser irreales, porque lo que no existe no puede modificar patrimonio alguno. Y que sean contingentes no significa que no sean reales. Quizá, el mejor ejemplo de ello sean -precisamente- las indemnizaciones por despido, rubro "Antigüedad". Sin embargo, el juzgador entiende que los gastos contingentes no son deducibles. En el fallo analizado, la minoría -que votó a favor del cómputo de la provisión para indemnizaciones en la determinación del impuesto de cada año- no lo hizo porque haya sostenido que los gastos deducibles son también los contingentes: sólo admitió el gasto porque lo consideró cierto, no contingente y "real".

Como ya expresé, opino que la incertidumbre de un resultado, ingreso o gasto, ni por su cuantía ni por su ocurrencia, no es suficiente razón para no considerarlo devengado. Por eso, disiento con el voto de todos los vocales, porque las meras expectativas de deudas impagas se considerarán pérdidas recién en el caso de concretarse, dado que, en ese momento, se ha generado la obligación respectiva. No debe olvidarse que la propiedad de los frutos -las ganancias- deriva del derecho civil: establecido el derecho de propiedad, los frutos le pertenecen al propietario. El aumento o la disminución del patrimonio como consecuencia de su explotación es la consecuencia natural de su exposición al riesgo empresario, y le pertenecen al propietario como fruto de su propiedad. En cada período fiscal, que estrictamente correspondan a cada año y con prescindencia del ejercicio en el que se contabilizaron Surge de la doctrina del fallo, que no es novedosa, que toda vez que aún estando pendientes de concreción ciertos derechos y obligaciones condicionales, no afectan el patrimonio. Se afirma que si no es aún un hecho cierto y concreto disfrutar del derecho, o atender la obligación, ambos carecen de realidad. ¿Es esto verdaderamente así? Sin embargo, se acepta que puedan ser computados en un ejercicio futuro, cuando se tornen "reales". No es lo que surge del Código Civil. Las condiciones a las que pueden estar sujetos los derechos y las obligaciones son suspensivas(16), o resolutorias(17). Corresponde analizar con cuál de ambas corresponde involucrar al caso, acerca del cual versa la parte fundamental del fallo comentado. El artículo 554 del Código Civil dice: "No cumplida la condición resolutoria, o siendo cierto que no se cumplirá, el derecho subordinado a ella queda irrevocablemente adquirido, como si nunca hubiese habido condición." Mi interpretación de este artículo lleva a sostener que el pasivo originado en las obligaciones indemnizatorias del empleador, que se originan en la permanencia del contrato de trabajo a través del tiempo, modifica decididamente el patrimonio. Quien quiera que valúe una empresa, no dejará de tomar en cuenta el pasivo correspondiente. Sin duda lo valuará, asociándolo con una probabilidad de ocurrencia, pero de ninguna manera se desestimará su existencia: se lo considerará "irreal". Y si no se verifica la condición para hacerla efectiva -la interrupción del contrato sin culpa del trabajador-, recién entonces ocurre un nuevo y subsecuente episodio modificatorio del patrimonio, y por lo tanto, el devengamiento: se verifica la condición resolutoria. En el ejercicio en el que ello ocurra habrá una ganancia igual a los gastos que, habiendo sido previstos conforme a derecho, no llegaron a ser pagados por la ocurrencia de la condición resolutoria. Es el sentido lógico de lo dispuesto por el artículo 557 del Código Civil: verificada la condición resolutoria, no se deberán los frutos percibidos en el tiempo intermedio. Quien convivió con una condición resolutoria en expectativa experimentó, en el "mientras tanto", las modificaciones patrimoniales relacionadas con el contrato que la contiene. Si la condición se cumple, y por lo tanto es como si la condición nunca hubiera existido, esas modificaciones le pertenecen de modo definitivo. Es sabido que la relación de dependencia otorga al trabajador el derecho a ser indemnizado si el contrato de trabajo se interrumpe por causas ajenas al propio empleado. La causa de la obligación es la ley. Aparte de otras indemnizaciones que corresponden a las decisiones que se tomen en el momento de la interrupción del contrato, en razón de la antigüedad de la

permanencia del empleado, el objeto de la obligación que asume el empleador es la de dar sumas de dinero, cuya determinación se habrá de basar en una ecuación en la que intervienen el tiempo de permanencia del trabajador en la relación que se interrumpe y la cuantía de sus remuneraciones. Resulta claro que si la extinción del contrato de trabajo ocurre sin que se cumplan las condiciones establecidas para indemnizarla, el contrato quedará resuelto sin culpa del empleador y, en consecuencia, estará ausente la causa misma de su obligación legal. La obligación del empleador nunca está en suspenso. Su obligación nunca está a la espera de que algo previsible, pero futuro e incierto, suceda o no suceda. Su compromiso es consecuencia de que tiene celebrado, y en actual ejecución, un contrato de trabajo, que le otorga ciertos derechos y le asigna varias obligaciones. Una de ellas, la indemnización por despido por causas ajenas al trabajador, se concretará o extinguirá cuando el contrato concluya y sea posible calificar las causas de esa terminación. ¿Cómo es posible afirmar que el transcurso del tiempo no afecta el volumen del compromiso que el empleador asume como consecuencia del contrato de trabajo, en función del tiempo y de la remuneración? Suponiendo que todo lo demás no variara, ¿es el mismo el patrimonio del empleador al principio y al final de un ejercicio? Alguna diferencia se habrá producido, y si estoy en lo cierto cuando afirmo que el resultado es la conciliación entre el valor del patrimonio al principio y al final del período, el gasto se habrá devengado. Actos, actividades o hechos sustanciales que generen el rédito Pero la doctrina sostiene que esa generación debe ser la consecuencia de actos, actividades o hechos sustanciales. ¿Quién nos dice qué es lo sustancial? ¿Es una cuestión de apreciación? ¿Por qué sostienen Lorenzo y Cavalli que la falta de tradición de las cosas comercializadas implica que aún faltan hechos sustanciales para la concreción del contrato de venta? ¿Es más importante la tradición de la cosa que la voluntad comprobada de las partes de celebrar un contrato consensual y conmutativo? En el impuesto al valor agregado, ha sido necesario que la ley diga cuál es el momento del nacimiento del hecho imponible, porque son varios y sucesivos los posibles, y hay que elegir uno. Yo no puedo decir que no se ha transformado mi patrimonio -no se ha devengado- el ingreso originado en una venta convenida y formalizada sólo porque falta la entrega, ni siquiera si la entrega en casa del comprador es condición del contrato. Tampoco puedo negar que ha nacido mi obligación de entregar la cosa vendida. Si vendo mi mercadería, ocurre una modificación en mi patrimonio: dejo de tener bienes de cambio para sumar créditos, disponibilidades o algún otro activo. Si ese crédito o esas disponibilidades son diferentes del valor asignado a la mercadería de la que me desprendo, la diferencia -ganancia o pérdida- se incorporará al estado de resultados, pero como consecuencia de la metamorfosis de mi patrimonio: no como un hecho autónomo. Según la técnica contable, similar a la empleada para la determinación del impuesto, el valor del crédito -o de las disponibilidades- adquirido sumará a las ganancias. El valor de la mercadería vendida sumará a las pérdidas, a través del costo de las ventas. ¿Qué puede considerarse propio, autóctono e inmanente al estado de resultados para calificarlo de "real"? ¿Qué es lo que, en él, tiene existencia verdadera y efectiva? Lo que es verdadero y efectivo es la modificación del patrimonio, tanto cuantitativamente como cualitativamente. En efecto, tengo más o menos riqueza que antes, y también tengo "cosas"(18) diferentes.

De modo que, en la celebración del contrato de compraventa, es lo sustancial, para la generación del rédito, no la entrega, lo cual sería cierto si el contrato fuera real y no consensual. La falta de entrega y las consecuencias que de ellos derivarían son objeto de otra comparación -subsecuente-, respecto de mi patrimonio antes y después de tomar la decisión, o soportar la adversidad de no entregar. No es que no ha habido venta: ya la había contratado. Ahora hay otro momento -distinto- que afecta mi patrimonio: no querer o no poder entregar y, por lo tanto, perder el crédito, conservar la mercadería y asumir las consecuencias legales del incumplimiento(19). En las épocas de alta inflación, esto no era una fábula. En el fallo "Econhabitat SA", los votos de mayoría y de minoría dicen lo mismo en lo que respecta al tema abordado (los textos de ambos votos son exactamente iguales): "De tal forma, resulta que una 'renta' es atribuible, conforme con dicho criterio, cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición, y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente formales, y la posibilidad fáctica y jurídica de que ese ingreso o gasto deba efectuarse. Es decir, debe tratarse de un derecho cierto, no sujeto a condición que pueda tornarlo carente de virtualidad, dado que, mientras la condición no se haya cumplido, no existirá derecho cierto por una suma determinada; recién cuando se cumpla la misma, habrá rédito devengado." Dice el pronunciamiento del Tribunal que el devengamiento requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito, o gasto. Si esos hechos sustanciales son que la obligación de pago sea de rigor, la posición del Tribunal está en colisión con lo que opina la Autoridad de Aplicación respecto del derecho a la percepción. En efecto, en el ya citado dictamen (DATJ) 47/1976 se dice: "El crecimiento de la hacienda en los establecimientos ganaderos, o de las plantaciones forestales, de por sí no producen derecho a percibir suma alguna, pero se traducen en un mayor valor presunto de los animales, o de las plantaciones, que puede no llegar a concretarse en un ingreso de dinero, porque puede morir antes de su comercialización. Sin embargo, este crecimiento constituye un enriquecimiento, que debe ser considerado en el balance impositivo del año fiscal en el que el mismo tiene lugar, aumentando su valor en el inventario." En buen romance, la ganancia por tenencia, aunque esté sujeta a condición, está devengada y, por lo tanto, gravada. El crecimiento de un árbol a través del tiempo -que puede no venderse o secarse- es un hecho sustancial generador del rédito. El crecimiento de la deuda por indemnizaciones a través del tiempo, que pueden no llegar a pagarse, no es un hecho sustancial generador. ¿Está la recaudación en el medio? A estar por lo que se dice en el fallo "Ecohabitat", lo que está en juego, si se acepta el criterio del contribuyente, es el principio de legalidad. Así dice la mayoría: "Una postura distinta de la que aquí se sostiene implicaría tanto como suponer que, una vez definidos los elementos sustantivos del gravamen por la ley (en el supuesto de autos, los aspectos relativos al consecuente 'endonormativo' de la obligación tributaria -la cuantificación de la base imponible-), éstos pudiesen ser alterados a su arbitrio por los sujetos obligados, con lo que se vaciaría al principio de legalidad de buena parte de su contenido útil. "Desde otra óptica, significaría sentar un criterio interpretativo del concepto de lo devengado -obviamente aplicable a todos aquellos casos que se encuentren en análogas

circunstancias-, que en los hechos daría lugar a la necesaria constitución de un sistema de deducción y reintegro al balance impositivo, carente de una específica regulación normativa: en consecuencia, apartado, asimismo, del principio de legalidad." Recuerdo que están vigentes en las leyes los principios de autoliquidación y de lo devengado. Contrario al principio de legalidad es que, so pretexto de protegerlo, se le impida al contribuyente emplear lo que la ley le manda. Si del arbitrio legal surgen imperfecciones como las que el Tribunal barrunta, no es función del juzgador cambiar la ley, ni interpretarla de un modo subjetivo. Su función se limita a interpretar el alcance de la ley: no a prevenir efectos que, por otra parte, son dudosos. De lo contrario, llegaremos a admitir que la ley es ilegal, lo que no es raro en la diáspora argentina del siglo XXI, en el que se ha llegado a sostener que la Constitución es inconstitucional. ¿Cómo califico cuál es el hecho generador de una ganancia? No creo que dichos hechos merezcan calificarse. Los hay sustanciales, pero no es lo que interesa. Como lo expresé en los párrafos anteriores, la ganancia, o la pérdida, estará generada cuando circunstancias decididas por la voluntad de las personas (los contratos), o por la decisión del soberano (la ley), o por los hechos naturales (¡el transcurso del tiempo!: la gran razón, aunque no la única), o por una combinación de los tres, mi patrimonio sea distinto -mayor o menorrespecto del momento anterior del cual estoy comparando. Es irrelevante si el cambio haya sido poco o mucho. En ese sentido, no conozco opiniones que sostengan que lo devengado requiere, para serlo, de una medición de su cuantía. En consecuencia, todos los hechos que modifican la cuantía, o la composición cualitativa de mi patrimonio, producen el devengamiento. Si mi patrimonio no es el mismo al final que al principio, algo habré ganado o perdido. El rédito o el gasto se ha generado. EL MARGEN DE ERROR DEL CONTRIBUYENTE La mayoría de la Sala aplicó al contribuyente multa por omisión, basándose en un razonamiento que dice lo siguiente: "En este orden de ideas, débese puntualizar que el error será excluyente de culpabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos, que colocan al contribuyente en la posibilidad -razonable- de equivocarse al aplicarla. Por lo tanto, en el caso, no se advierte circunstancia alguna que pueda conducir, como se pretende, a la eximición de responsabilidad." Envidio la certidumbre que tiene la mayoría de la Sala, en cuanto a la claridad de las normas aplicables. Esta cuestión no parece tan clara, ni siquiera para la unanimidad de la Sala, además de que ha sido tema de doctrina desde los maestros fundadores de la teoría tributaria de este país, y desde entonces se sigue debatiendo. Nosotros hemos citado a Reig, a Giuliani Fonrouge y Navarrine, a Raimondi, y podríamos haber seguido con García Belsunse, Rabinovich y otros. Entiendo y propicio, porque percibo que las conclusiones a las que llego no son necesariamente justas en materia de impuesto a las ganancias, que se dicten normas que eviten la falta de definiciones legales y se aplique el impuesto sobre la base de una definición "ad hoc" de lo devengado, como pasa con tantos casos particulares de la ley. Pero en tanto eso no ocurra, las conclusiones a las que aquí arribo son las que -entiendotraducen la intención de la ley. REFLEXIONES FINALES

Quiero concluir esta colaboración con la reivindicación de la contabilidad como disciplina que incorpora, al análisis de los hechos corrientes, un mecanismo de razonamiento especialmente útil y simple, pero muchas veces subestimado dogmáticamente. En efecto, en cenáculos integrados por personas de alta jerarquía intelectual, es corriente percibir una actitud peyorativa y displicente para con la contabilidad, a la que se entiende como una cuestión menor, reservada para quienes "no dan para más", con lo que el demérito trasciende a los que la estudian, la aplican o la enseñan. En ámbitos universitarios, personas devotas de las ciencias con contenido principalmente matemático -análisis, álgebra, trigonometría, cálculo diferencial, cálculo numérico, estadística, investigación operativa, entre otros- reivindican -¡con razón!- la impostergable necesidad de que los futuros profesionales cuenten con ellas como herramientas de razonamiento y análisis, aun en las carreras de las llamadas "ciencias blandas", y dan su apoyo -y, en su caso, toman la decisión- para incluirlas entre los más exquisitos requisitos indispensables con el fin de habilitarlos para el ejercicio de una actividad humana compleja. Lo lamentable es que, correlativamente, subestiman el valor de la contabilidad con fines similares: el razonamiento, el análisis y la comprensión de situaciones fácticas, aun de las que no conllevan elementos crematísticos. A poco de andar, la práctica revela que la matemática no es generalmente -o adecuadamente- aplicada por quienes tuvieron la oportunidad de aprenderla, mientras que la ausencia de conocimientos contables se evidencia en errores causados por la dificultosa comprensión -o entendimiento- de situaciones esencialmente simples, que la contabilidad puede exponer con simplicidad y contundencia. No sé cuál habrá sido, durante mi carrera profesional, el tiempo que dediqué a trabajar con abogados, de quienes he aprendido muchísimo -y lamento no ser colega-, y a quienes rindo homenaje en este momento. Tal vez haya sido más de la mitad de mis horas de trabajo. Sin embargo, nunca entenderé por qué muchos abogados miran a la contabilidad desde un alto pedestal imaginario, sin darse cuenta de que no es otra cosa que la exteriorización escrita, con sentido común y sobre bases aceptadas, de las consecuencias monetarias del ejercicio del derecho de propiedad que ellos conocen y practican. Notas [1:] El vocablo "devengamiento" es de uso cotidiano. Sin embargo, no figura en el Diccionario de la Real Academia Española. Sí aparece "devengo", que significa "cantidad devengada". Por cuestiones prácticas, empleo el conocido, difundido y útil neologismo "devengamiento" [2:] Ver Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - 8a. ed. - Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 pág. 288. En todas las revisiones, este autor mantuvo su mismo criterio [3:] TFN - Sala A - 29/4/2004 [4:] Ver Giuliani Fonrouge y Navarrine: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1976 - pág. 176 [5:] Ver Ossorio, Manuel: "Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales - Ed. Heliasta - Bs. As. [6:] "Etimología" también quiere decir lo siguiente: "Interpretación espontánea que se da vulgarmente a una palabra, relacionándola con otra..." [7:] Ver Lorenzo, Armando y Cavalli, César M.: "Metodología para la imputación de la renta al año fiscal en el impuesto a las ganancias" - ERREPAR - DTE - Nº 215 febrero/1998 - T. XVIII - pág. 906

[8:] Un buen ejemplo es la imputación de honorarios del directorio y de la sindicatura. En 1983, la CSJN decidió que debían detraerse de los resultados del ejercicio en el que se prestaron los servicios (caso "Oscar Lanfranchi SA" - 1/9/1983). Sucesivas modificaciones del texto legal han creado un mecanismo de deducción propio que, por cierto, no es una aplicación del criterio general de lo devengado [9:] Es un buen ejemplo la innecesaria referencia al modo acerca de cómo se imputan los intereses al año fiscal, indicando que lo es en función del tiempo. Alberto T. López sostuvo, a su turno, que esa norma ni siquiera debió estar en el reglamento, porque "no hay forma correcta de imputar intereses al año fiscal que no sea en función del tiempo" (ver López, Alberto T.: "Las modificaciones a la ley de impuesto a los réditos" - DF - T. XXI - pág. 785 y ss.) [10:] "Hacienda", según el Diccionario de la Real Academia Española, es el conjunto de bienes y riquezas que alguien tiene [11:] Ver Bol. (DGI) - Nº 276 - pág. 715 [12:] Ver Raimondi, Carlos A.: "Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado" - DF - T. XII - pág. 193. Aunque se lo cita muy poco -o nada-, este artículo de Raimondi es uno de los que más me ha impresionado de entre la miríada de palabras que he leído en el ejercicio de mi profesión [13:] TFN - Sala A - 29/4/2004 [14:] "Petición de principio", según el Diccionario de la Real Academia Española, es el vicio del razonamiento, que consiste en poner por antecedente lo mismo que se quiere probar [15:] "Redundancia", según el Diccionario de la Real Academia Española, es la sobreabundancia de cualquier cosa, o en cualquier línea [16:] Art. 545, CC: la obligación bajo condición suspensiva es la que debe existir o no existir, según que un acontecimiento futuro e incierto suceda o no suceda [17:] Art. 553, CC: la obligación es formada bajo condición resolutoria, cuando las partes subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho adquirido [18:] La palabra "cosa" se toma en el sentido más extenso, abrazando todo lo que pueda ser parte de un patrimonio, de cosas corporales o de derechos, con tal de que sean susceptibles de enajenación y de ser cedidos (nota de Vélez Sarsfield al art. 1327, CC) [19:] En el IVA, esta situación no ocurriría por el momento elegido para el nacimiento del hecho imponible